IPPP1/443-1777/08/11-5/S/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2008 r. (data wpływu 22 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych - jest prawidłowe.

W dniu 22 września 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Firma B. SA jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego pod numerem PLXXX. Zajmuje się sprzedażą detaliczną i hurtową olejów smarowych i smarów oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99. Przedsiębiorstwo prowadzi ewidencję sprzedaży, prowadzi skład podatkowy zlokalizowany w Z. ul. XXX. W ramach prowadzonej działalności nabywa wewnątrzwspólnotowo produkty z wyżej wymienionych kodów Scalonej Nomenklatury CN. Oleje smarowe są sprzedawane w Polsce ostatecznym odbiorcom lub pośrednikom dokonującym dalszej odsprzedaży. Na podstawie jednoznacznych przepisów wspólnotowych, tj. art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. z 2003 r. L 283/51 z późn. zm.)) oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej. W świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego, zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycia, jak również krajowa sprzedaż olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 70 - 2710 19 99 przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Stosownie zaś do art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oleje smarowe (CN 2710 19 81, 83, 87, 91, 93, 99) nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 nie będą podlegać podatkowi akcyzowemu na terytorium Polski (art. 24 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.)).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Produkty oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Stanowisko swoje Przedsiębiorstwo opiera na art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Powołuje się na wyżej wymienione akty prawne na podstawie Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 1997 (art. 91 ust. 3). Prawo organizacji międzynarodowej, takiej jak UE, ma pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami w związku z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zdaniem Spółki jest ona uprawniona do nieopodatkowywania podatkiem akcyzowym olejów i smarów oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 oraz do niestosowania przepisów dotyczących kontroli i nadzoru nad przemieszczeniem wynikających z krajowych przepisów o podatku akcyzowych, ponieważ polskie przepisy dotyczące podatku akcyzowego są niedostosowane do regulacji wspólnotowych.

W dniu 12 grudnia 2008 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1/443-1777/08-2/SM, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe. W interpretacji tut. Organ stwierdził, iż krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych klasyfikowanych do ww. kodów CN) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w dyrektywach 2003/96/WE i 92/12/EWG. Zatem nie stoi to na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Powyższa interpretacja została doręczona Spółce dnia 17 grudnia 2008 r.

Pismem z dnia 31 grudnia 2008 r. (data wpływu 5 stycznia 2009 r.) Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydanej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem nr IPPP1/443-1777/08-4/SM z dnia 28 stycznia 2009 r. (data doręczenia 2 lutego 2009 r.) tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W dniu 3 marca 2009 r. (data wpływu 5 marca 2009 r.) wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 613/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu, istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do ustalenia, czy produkty, których dotyczy spór, winny być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Omawianą kwestię, w zakresie prawa wspólnotowego, regulują dwa akty prawne, tj. Dyrektywa Horyzontalna oraz Dyrektywa Energetyczna. Natomiast stosownie do art. 2 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe, gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do tej ustawy. Wyroby akcyzowe niezharmonizowane to wyroby akcyzowe inne niż wyroby zharmonizowane.

Sąd zauważył, że produkty których dotyczy niniejszy spór, zostały sklasyfikowane w ramach kodu CN 2710, który obejmuje m.in. oleje smarowe i zostały one ujęte w poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie więc z polskimi przepisami, oleje oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, są zaliczone do wyrobów zharmonizowanych, i to niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone.

Uznanie przez ustawodawstwo polskie przedmiotowych wyrobów za należące do grupy podlegających akcyzie, niezależnie od ich zastosowania, wbrew jasnym i czytelnym zapisom dyrektywy energetycznej sprawia, iż występuje niezgodność pomiędzy zapisami krajowymi, a wspólnotowymi. W sytuacji istnienia zaś takich rozbieżności, konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, które normy znajdą pierwszeństwo w stosowaniu. Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, mogą być powoływane przez jednostkę w sporze z organem państwowym, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub zrobi to w sposób nienależyty. Tym samym, ustalenie, iż przepis krajowy nie prowadzi do osiągnięcia rezultatu, lub niewłaściwie odzwierciedla postanowienia dyrektywy, skutkuje przyznaniem pierwszeństwa normom samej dyrektywy.

Sąd podkreślił, iż zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 20 Dyrektywy Energetycznej, jedynie wybrane produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej. Wśród tych produktów nie są wymienione oleje smarowe będące przedmiotem niniejszego sporu. Ustęp 2 powyższego artykułu stanowi bowiem, że jeżeli państwo członkowskie uzna, że inne produkty energetyczne są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie komisję. Polska nie dokonała natomiast takiego powiadomienia o konieczności uwzględnienia olejów smarowych w katalogu wyrobów objętych kontrolą przemieszczania w zgodzie z przepisami dyrektywy horyzontalnej. Z tego więc wypływa wniosek, iż do omawianych produktów, nie mogą być stosowane przepisy dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, który ją oddalił wyrokiem z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I GSK 1171/09.

NSA orzekł, iż stosownie do art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, jej przepisy mają zastosowanie do takich wyrobów jak oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Powołany przepis odsyła do innych stosownych dyrektyw w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. Zasady opodatkowania olejów mineralnych w ramach systemu zharmonizowanego określone są w Dyrektywie Energetycznej. W świetle art. 2 tej dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, czyli Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego. Wśród wymienionych produktów energetycznych przepis wymienia produkt objęty kodem CN 2710. Zatem wyrób, którego dotyczy niniejsza sprawa, jest produktem energetycznym, do którego odnosi się Dyrektywa Energetyczna. Powołany art. 2 Dyrektywy Energetycznej w ust. 4 lit. b) tiret pierwsze stanowi, iż nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Powyższe oznacza, że produkty energetyczne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, lecz tylko wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub do ogrzewania. Nie mogą być zaliczone do wyrobów zharmonizowanych, gdy są wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Podkreślić należy, że Dyrektywa Energetyczna ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyłączenie przedmiotowych olejów z zakresu jej działania jest wyłączeniem definitywnym, co oznacza, że nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

Z kolei art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są: paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710; który obejmuje między innymi oleje smarowe, wskazane są w poz. 4 załącznika Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Wyroby te zaliczane są do wyrobów zharmonizowanych bez względu na ich przeznaczenie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że oleje smarowe przeznaczone na inne cele, niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, w świetle przepisów wspólnotowych nie podlegają akcyzie zharmonizowanej. Pomimo to zostały one zakwalifikowane na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Polski ustawodawstwa uznał przedmiotowe wyroby za należące do grupy podlegających akcyzie, niezależnie od ich zastosowania. W sytuacji, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub zrobi to w sposób nienależyty, a przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne należy przyznać pierwszeństwo normom samej dyrektywy. Analiza przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż produkty, których dotyczy spór - z uwagi na ich przeznaczenie - nie mogą być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych.

Na powyższe stanowisko nie może mieć wpływu objęcie olejów smarowych - w zależności od ich przeznaczenia - zwolnieniem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Czym innym jest przecież wyłączenie danego wyrobu spod zakresu stosowania systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, a czym innym jest zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobu zakwalifikowanego do wyrobów zharmonizowanych. Nie można zwolnić od akcyzy zharmonizowanej wyrobu, który nie podlega zharmonizowanym zasadom opodatkowania tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 613/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1171/09 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.