IPPP1/443-1764/08-4/RK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2008 r. (data wpływu 19 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie korekty podatku naliczonego od zakupionych środków trwałych w związku ze zmianą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 września 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełniony pismem z dnia 12 listopada 2008 r., w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego od zakupionych środków trwałych w związku ze zmianą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy głównie usługi pośrednictwa finansowego zwolnione z podatku od towarów i usług (dalej: VAT). W związku z tym, co do zasady, nie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych na potrzeby prowadzonej działalności.

Bank prowadzi przy tym działalność na terytorium kraju (Polski), jak i za pośrednictwem oddziałów - na terytorium innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Na potrzeby wspomnianej działalności Bank dokonuje na terytorium kraju zakupów (wytworzenia) środków trwałych o wartości przekraczającej, jak i nieprzekraczającej 15 000 zł (niskocenne środki trwałe).

W rezultacie możliwa jest sytuacja, w której Bank: po dokonaniu zakupu użytkuje środek przez jakiś czas (np. kilkanaście miesięcy) na terytorium kraju, ujawniając go w ewidencji środków trwałych oraz dokonując związanych z nim odpisów amortyzacyjnych a następnie podejmuje decyzję o jego przemieszczeniu do oddziału zagranicznego i dalszym tam jego wykorzystywaniu do prowadzenia działalności bankowej.

W uzupełnieniu wniosku Bank potwierdził, że przemiesczenia, o których mowa w stanie faktycznym opisanych we wniosku były dla Banku wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (zwaną również WDT) opodatkowaną stawką 0%. Za takim traktowaniem tych transakcji przemawia brzmienie art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej zwanej ustawą o VAT), która za WDT uznaje również przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju, które zostały w ramach powadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego. Zdaniem Banku WDT, stanowi sprzedaż, o której mowa w art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, ponieważ zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewntrzwspólnotową dostawę towarów. Transakcje WDT opodatkowane są stawką 0% zgodnie z art. 41 ust. 3 Ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, Bank stoi na stanowisku, że dokonanie przemieszczenia towarów z Centrali Banku do jego Oddziału mającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej jest zmianą przeznaczenia środków trwałych ze sprzedaży zwolnionej na sprzedaż opodatkowaną, z którą przepisy art. 91 ustawy o VAT wiążą obowiązek korekty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji gdy:

* w roku następującym po roku nabycia i oddania środka trwałego do użytkowania lub w latach kolejnych, jednak nie później niż przed upływem 5 lat od tej daty,

* od którego - z uwagi na wcześniejsze jego wykorzystanie do prowadzenia na terytorium kraju działalności bankowej, zwolnionej z VAT - nie był odliczany podatek naliczony,

* Bank dokona przemieszenia środka do oddziału zagranicznego, w związku z czym dojdzie do jego WDT w rozumieniu przepisów o VAT, opodatkowanego 0% stawką podatku,

* przysługuje mu prawo do dokonania korekty i proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu za okres pozostały do końca 5-letniego okresu korekty. Przy tym możliwość ta dotyczy wszystkich towarów zaliczanych przez Bank do środków trwałych, niezależnie od tego, czy ich wartość początkowa przekraczała, czy też nie 15.000 zł W ocenie Banku, przemawia za tym brzmienie odnośnych przepisów art. 91 ustawy o VAT.

W przypadku środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł powyższe wynika wprost z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy w 5- letnim okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż (w rozpatrywanym przypadku WDT) towarów, o których mowa w tym przepisie, tj. towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji (a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych), i których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Konsekwentnie, korekty w takim wypadku należy dokonać na zasadach określonych w ust. 5-6 powyższego artykułu ustawy o VAT.

Według Banku, analogiczne zasady korekty należy zastosować do towarów (oraz usług) zaliczanych wprawdzie przez podatnika do środków trwałych (oraz wartości niematerialnych i prawnych), ale niespełniających określonego w ust. 2 art. 91 ustawy o VAT warunku wartości początkowej w przypadku, gdy ich przeznaczenie uległo zmianie (ze sprzedaży zwolnionej na opodatkowaną lub vice versa) po roku, w którym nastąpiło ich nabycie. Przemawia za tym brzmienie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, który, w przypadku zmiany prawa do odliczenia, nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów ust. 1-5 tego artykułu.

W ocenie Banku, w przypadku sprzedaży takich środków, w związku z czym nastąpiła zmiana ich przeznaczenia skutkująca zmianą prawa do odliczenia, zastosowanie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, a więc ograniczenie korekty wyłącznie do roku, w którym nastąpiło ich nabycie jest nielogiczne i nieuzasadnione. Powyższe wynika, zdaniem Banku, z faktu, iż sprzedaż, tj. zdarzenie będące przyczyną korekty, jest elementem hipotezy normy wynikającej z ust. 4 (i 5) a nie ust. 1 art. 91. Jednocześnie są to jedyne przepisy - pomijając sam art. 91 ust. 7 oraz ust. 8 ustawy o VAT, do którego jednak przepis ten się nie odwołuje, które odnoszą się do zmiany przeznaczenia towaru będącego efektem jego sprzedaży oraz związanym z tym obowiązkiem korekty podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru. W rezultacie, w rozpatrywanym przypadku nie jest możliwe (prawidłowe) zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT poprzez oparcie się wyłącznie na przepisie ust. 1, w oderwaniu od ust. 4 i nast. tego artykułu.

Przeciwna interpretacja prowadziłaby do uznania, iż w przypadku sprzedaży przedmiotowych środków, powodującej jednocześnie zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, dokonywana w roku (latach) następującym po ich nabyciu, alternatywnie możliwa byłaby wyłącznie:

* korekta całego podatku naliczonego za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia i sprzedaż - z uwagi na brak innych mechanizmów dokonywania korekty w związku z zaistniałą zmianą,

* brak korekty z uwagi na upływ okresu korekty.

W ocenie Banku, żadna z obu przedstawionych wyżej alternatyw nie zasługuje w świetle poczynionych wyżej uwag, w tym także dotyczących istoty oraz zakresu prawa do odliczenia określonego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, na uwzględnienie. Ponadto przyjęcie którejkolwiek z nich pozostawałoby, zdaniem Banku, w sprzeczności z wnioskami wynikającymi z analizy odnośnych przepisów Dyrektywy 112, w szczególności przywołanych wyżej jej art. 187 i art. 188. Z przepisów tych wynika bowiem, że w przypadku dóbr inwestycyjnych:

* korekta będzie obejmować okres 5 lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wyprodukowane,

* w przypadku dostawy w okresie objętym korektą, dobra inwestycyjne są uznawane za nadal wykorzystywane do działalności gospodarczej podatnika aż do momentu zamknięcia okresu objętego korektą,

* taka działalność gospodarcza uważana jest za w pełni opodatkowaną, w przypadkach gdy dostawa takich produktów jest opodatkowana.

Dyrektywa 112 operuje przy tym szerokim pojęciem dóbr inwestycyjnych, bliżej go nie definiując. Tym niemniej, dopuszcza jego zdefiniowanie przez poszczególne państwa członkowskie na potrzeby stosowania przepisów art. 187 i 188.

Polski ustawodawca, korzystając z powyższej możliwości, zaimplementował w ustawie o VAT pojęcie dóbr inwestycyjnych poprzez odesłanie do definicji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji zawartych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). Zgodnie z nią środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania (...) maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą Przy tym amortyzacji, zgodnie ustawą o CIT, podlegają środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł.

Jednocześnie, mimo odesłania do definicji środków trwałych wynikającej z ustawy o CIT, ustawodawca, w wyniku nowelizacji ustawy o VAT dokonanej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 756), wprowadził w art. 91 ust. 2 dodatkowe zastrzeżenie, iż wartość początkowa środka trwałego (a więc dobra inwestycyjnego) podlegającego korekcie na zasadach określonych w tym przepisie powinna przewyższać 15.000 zł. Ograniczenie to skutkuje w rezultacie brakiem obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego przy zakupie środków trwałych o wartości do 15.000 zł. odliczonego według proporcji wyliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT, w sytuacji gdy w kolejnych latach - następujących po roku nabycia tych środków - przedmiotowa proporcja ulegać będzie zmianom.

W związku z tym, mając na uwadze:

* specyficzny, dodatkowy charakter powyższego zastrzeżenia, jego usytuowanie - w ramach art. 91 ust. 2 ustawy o VAT regulującego zasady korekty podatku naliczonego odliczonego według współczynnika obliczonego zgodnie z art. 90, a więc w sytuacji proporcjonalnego odliczenia podatku z uwagi na wykorzystywanie towaru do czynności opodatkowanych (z prawem do odliczenia), jak i czynności nie dających takiego prawa,

* zawarty w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wymóg odpowiedniego jedynie stosowania przepisów ust. 1-5 (w tym ust. 2) w przypadku zmiany prawa do odliczenia, oraz

* wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak i z przepisów Dyrektywy, zasadę, iż prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do działalności opodatkowanej,

* zdaniem Banku, zastrzeżenie zawarte w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT dotyczące wartości początkowej środka trwałego, jako lex specialis, ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji unormowanej w tym przepisie, tj. korekty odliczenia dokonanego w oparciu współczynnik sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem. Nie powinien natomiast być stosowany w odniesieniu do sytuacji opisanych w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, których charakter jest odmienny. W przeciwnym razie realizacja zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do środków trwałych o wartości poniżej 15.000 zł. w przypadku których doszło do zmiany prawa do odliczenia (np. jak w rozpatrywanym przypadku w związku z ich sprzedażą opodatkowana) po roku ich nabycia, będzie niemożliwa, a samo prawo do odliczenia iluzoryczne.

Bank pragnie w tym miejscu wskazać, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie danego towaru lub usługi jest fundamentalnym prawem podatnika. Istota VAT opiera się na zasadzie jego neutralności dla podatników (pełniących de facto funkcję płatników), zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (wyrok ETS w sprawie C-37/95).

W praktyce realizacja zasady neutralności VAT wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych w ustawodawstwach krajowych państw członkowskich, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym obciążenia kosztowego dla podatnika.

Korekta odliczeń stanowi natomiast istotny element systemu VAT ustanowionego przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywę 112 - uwaga Banku), bowiem jej zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, którego korekta jest integralną składową, jako podstawowy element konstrukcyjny podatku VAT nie powinno być zatem ograniczane w sytuacji, gdy ograniczenie takie nie wynika wprost z wyraźnego i jednoznacznego przepisu prawa. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w kontekście brzmienia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT taka jego wykładnia, która ogranicza możliwość dokonania po upływie roku, w którym nastąpiło nabycie środka trwałego, korekty podatku naliczonego wyłącznie z uwagi na wartość początkową tego środka, narusza zasadę neutralności VAT. Jej efektem jest definitywne przerzucenie na podatnika ciężaru tego podatku.

Bank pragnie ponadto zauważyć, że na organach państwa stosujących przepisy prawa krajowego objętego harmonizacją w ramach Wspólnoty Europejskiej spoczywa obowiązek dokonywania takiej ich wykładni, która uwzględnia cele obowiązującego w danym obszarze prawa wspólnotowego. W związku z tym interpretacja przez organ podatkowy w wyniku rozpatrzenia niniejszego wniosku przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 91 ustawy o VAT, powinna zostać dokonana w świetle regulacji Dyrektywy 112, tzw. wykładnia prowspólnotowa. Zwłaszcza, jeżeli przepisy te, tj. w rozpatrywanym przypadku, rodzą wątpliwości interpretacyjne. Obowiązek dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego jest powszechnie przyjmowany i akcentowany zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), jak i sądów polskich (wyrok WSA z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn III SA/Wa 263/08).

Konsekwencją przeprowadzenia przez organ prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT dotyczących korekty odliczenia podatku naliczonego od środków trwałych powinno być, zdaniem Banku, uznanie, że w sytuacji gdy dobro inwestycyjne uprzednio wykorzystywane przez podatnika do działalności zwolnionej z VAT, zostanie następnie przeznaczone do działalności opodatkowanej, prawo do korekty podatku naliczonego przy jego nabyciu przysługuje do momentu zamknięcia 5-letniego okresu objętego korektą, bez względu na wartość tego dobra. Na potwierdzenie swojego stanowiska Bank pragnie dodatkowo wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) z 18 kwietnia 2008 r., zapadły na tle analogicznego stanu faktycznego. Spór dotyczył możliwości korekty podatku naliczonego w przypadku dokonania zmiany przeznaczenia środka trwałego o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł w roku następującym po roku nabycia. Pomimo, iż Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na uchybieniach procesowych organu podatkowego, wskazał jednak w jego uzasadnieniu, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien "mieć na względzie tezy wynikające z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także normy prawne wynikające z przepisów wspólnotowych dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w szczególności wyrażających - zasadę neutralności podatku od towarów i usług. (...). Organ powinien także odnieść się do przepisów wspólnotowych art. 173 - 175 oraz art. 184 - 192 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1 z późn. zm.)".

Ponadto, Sąd jeszcze raz położył nacisk na obowiązek dokonania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa podatkowego:

,"Minister Finansów przedstawiając urzędową wykładnię prawa, w szczególności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinien mieć także na względzie to, iż jednym ze skutków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej było uczynienie prawa wspólnotowego częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864). Zatem od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty. Oznacza to, że przy interpretacji przepisów prawa polskiego element wspólnotowy musi być uwzględniony. W sytuacji zaś, gdy określone unormowanie prawa polskiego jest efektem implementacji unormowań dyrektywy wspólnotowej, pominięcie przy interpretacji przepisów prawa krajowego wykładni tych przepisów lub adekwatnych unormowań wspólnotowych jest równoznaczne z naruszeniem przyjętych przez Polskę zasad prawa wspólnotowego, a przede wszystkim zasady jego efektywności. Podkreślić bowiem należy, iż obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej"

Mając powyższe na uwadze, Bank wnosi o potwierdzenie jego stanowiska, iż stosownie do przepisów art. 91 ustawy o VAT, w sytuacji gdy:

* w roku następującym po roku nabycia i oddania środka trwałego do użytkowania lub w latach kolejnych, jednak nie później niż przed upływem 5 lat od tej daty, od którego - z uwagi na wcześniejsze jego wykorzystanie do prowadzenia na terytorium kraju działalności bankowej, zwolnionej z VAT - nie był odliczany podatek naliczony,

* dokona on przemieszenia środka do oddziału zagranicznego, w związku z czym dojdzie do jego WDT w rozumieniu przepisów o VAT, opodatkowanego 0% stawką podatku, przysługuje mu możliwość dokonania korekty i proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego środka za okres pozostały do końca 5-letniego okresu korekty. Przy tym możliwość ta dotyczy wszystkich towarów zaliczanych przez Bank do środków trwałych, niezależnie od ich wartości początkowej, tj. czy przekracza ona, czy też nie 15.000 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przemieszczenia towarów środków trwałych, do oddziału zagranicznego usytuowanego w innym państwie członkowskim Wspólnoty, stanowiącego jak była wyżej o tym mowa WDT, a co za tym idzie sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT, do zbycia (względnie zmiany przeznaczenia), o którym mowa w Ad. 1, skutkującego możliwością (obowiązkiem) dokonania korekty podatku naliczonego, dochodzi z chwilą przemieszczenia tych towarów z terytorium kraju. W rezultacie, wspomniana korekta może i powinna być dokonana w rozliczeniu podatku za miesiąc, w którym faktycznie doszło do przemieszczenia tych towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Tym samym, nie będą mieć tu zastosowania przepisy art. 13 ust. 4 (w szczególności pkt 7) i ust. 5 ustawy o VAT, w myśl których:

* przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3 tego artykułu, nie uznaje się za WDT w przypadku, gdy towary mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, w celu świadczenia usług przez tego podatnika, a gdy ustaną okoliczności, o których wyżej mowa (w ust. 4), przemieszczenie towarów uznaje się za WDT. W ocenie Banku, przedmiotowe przepisy stanowią legi speciali w stosunku do art. 13 ust. 3 ustawy o VAT i mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jednoznacznego zaistnienia okoliczności (przesłanek) wyraźnie określonych w ust. 4 tego artykułu. W związku z tym należy wskazać, iż zgodnie z przywołanym wyżej art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT ma on zastosowanie w przypadku, gdy przemieszczenie towarów następuje w celu ich czasowego używania na terytorium innego państwa członkowskiego. Natomiast, jak była o tym mowa, dokonywane przez Bank przemieszczenia środków trwałych mają charakter definitywny. Przesłanka w postaci czasowego ich używania do świadczenia usług na terytorium innego państwa członkowskiego nie jest zatem spełniona. W konsekwencji, w ocenie Banku, w rozpatrywanych przypadkach zastosowanie powinien znajdować bezpośrednio przepis art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Powyższe skutkować z kolei powinno uznaniem, iż z czynnością opodatkowaną powodującą zmianę przeznaczenia towaru, a co za tym idzie zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu, mamy do czynienia już w momencie faktycznego przemieszczenia środka do oddziału zagranicznego, nie zaś po upływie okresu, o którym mowa w art. 13 ust. 4 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, Bank wnosi o potwierdzenie jego stanowiska, iż stosownie do przepisów art. 91 ustawy o VAT, w sytuacji przemieszczenia opisanych we wniosku towarów do oddziału zagranicznego usytuowanego w innym państwie członkowskim Wspólnoty, stanowiącego sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT, do zbycia skutkującego możliwością (obowiązkiem) dokonania korekty podatku naliczonego, dochodzi z chwilą, przemieszczenia tych towarów z terytorium kraju. W rezultacie, Bank powinien dokonać korekty w bieżącym rozliczeniu VAT, za miesiąc, w którym dokonane zostało przemieszczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Odp. na pyt. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Natomiast w myśl przepisu art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W ust. 3 art. 91 ustawy, wskazano ponadto, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o której mowa w ust. 2, uważa się, że towary te nadal są używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy). Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 5 ustawy). Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4 zostaną opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z przedstawionej sytuacji we wniosku wynika, iż Spółka świadczy głównie usługi, które są zwolnione z VAT, w związku z czym zakupując środki trwałe powyżej i poniżej wartości początkowej 15.000,00 zł nie korzysta z odliczenia podatku naliczonego. Jednakże po jakimś czasie od zakupu tych środków, które są przez Spółkę używane i ujęte w ewidencji środków trwałych, dokonuje zmiany ich przeznaczenia tj. dokonuje ich przemieszczenia do oddziału zagranicznego na terytorium państwa członkowskiego, traktując powyższe przemieszczenie jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%. Przy czym Spółka uważa że 5 letni okres korekty dotyczy wszystkich towarów zaliczanych przez Spółkę do środków trwałych, niezależnie od tego, czy ich wartość początkowa przekraczała, czy też nie 15.000,00 zł.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż art. 91 ust. 1 ustawy kreuje po stronie podatnika obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9 ustawy, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy dla zakończonego roku podatkowego. Regulacja ta wprowadza zatem zasadę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok. Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy dokonuje się - stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy - w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Według rozwiązania wprowadzonego w art. 91 ust. 2, zasady określonej w ust. 1 art. 91 ustawy nie stosuje się w odniesieniu do nabywanych przez podatnika towarów i usług zaliczanych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, jak również w stosunku do gruntów oraz praw użytkowania wieczystego gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy. Wyrażona w art. 91 ust. 1 ustawy zasada, ma jednak zastosowanie w przypadku towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych, jeżeli ich wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł.

Artykuł 91 ust. 2 ustawy formułuje natomiast zasadę, zgodnie z którą w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż ustawodawca wyraźnie wskazał, iż tylko dla środków trwałych powyżej wartości 15.000,00 zł obowiązuje 5 letni okres korekt, natomiast dla środków trwałych poniżej tej wartości stosuje się art. 91 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do argumentacji Spółki dotyczącej zasady wyrażonej w art. 91 ust. 7 ustawy, należy wskazać, iż przepis ten nakazuje odpowiednie stosowanie norm ust. 1-5, ale z uwzględnieniem różnic, które wynikają z zakwalifikowania towarów bądź usług do środków trwałych powyżej 15.000,00 zł bądź pozbawienia ich tego przymiotu. Należy zauważyć, iż w ust. 4 i 5 art. 91 ustawy, ustawodawca nie wymienił środków trwałych powyżej 15.000,00 zł, świadczy o tym odwołanie się w tych przepisach do ust. 2 art. 91 ustawy, który z kolei wskazuje, iż w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł, przepis ust. 1 art. 91 stosuje się odpowiednio, co z kolei dowodzi o tym, iż dla środków trwałych poniżej wartości 15.000,00 zł nie stosuje się 5 letniego okresu korekty.

Zatem analiza przepisów ust. 1-5, do których odniósł się ustawodawca w ust. 7 art. 91 ustawy, świadczy o tym, iż nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w przypadku sprzedaży środków trwałych poniżej wartości 15.000,00 zł, w związku z czym nastąpiła zmiana ich przeznaczenia skutkująca zmianą prawa do odliczenia, zastosowanie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT jest nielogiczne i nieuzasadnione (a więc ograniczenie korekty wyłącznie do roku, w którym nastąpiło ich nabycie), co wynika z faktu, iż zdarzenie będące przyczyną korekty, jest elementem hipotezy normy wynikającej z ust. 4 (i 5) a nie ust. 1 art. 91.

Jeszcze raz podkreślenia wymaga fakt, iż ustawodawca wyraźnie odwołał się w art. 91 ust. 7 ustawy, do ust. 1,2,3,4 i 5 tegoż artykułu, zatem analiza ust. 4 i 5 w oderwaniu od pozostałych ustępów (zwłaszcza, że ustępy te również nawiązują do ust. 1 i 2) nie znajduje uzasadnienia, i pozostaje w sprzeczności z ratio legis tej regulacji.

W związku z powyższym należy wskazać, iż sposób dokonania korekty podatku naliczonego wynikający z art. 91 ust. 1 ustawy opiera się na bazie rocznej.

W stosunku do środków trwałych o wartości poniżej 15.000,00 zł, a wykorzystywanych w działalności podatnika do czynności opodatkowanych (w przypadku zaś Spółki do czynności zwolnionych) przewidziano roczny okres korekty. Zatem w przypadku zmiany ich przeznaczenia zastosowanie znajduje ust. 1 i 3 art. 91 ustawy w związku z ust. 7 tegoż artykułu. Korekta podatku naliczonego w sposób przewidziany w art. 91 ust. 1 ustawy jest korektą dokonywaną po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało i stosownie do reguły wyrażonej w art. 91 ust. 7 - nie przysługiwało - prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Wg ustawy o podatku od towarów i usług rok podatkowy, jest rokiem kalendarzowym, zatem rok, o którym mowa w art. 91 ust. 1 ustawy będzie rokiem nabycia określonych dóbr i usług, i tylko w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy następnego roku dokonać można korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy towary te zostaną sprzedane po zakończeniu roku, w którym zostały zakupione, korekta nie wystąpi. Skoro bowiem został zamknięty rok podatkowy, którego korekta mogłaby dotyczyć, to późniejsza zmiana przeznaczenia towarów (w przypadku Spółki dalsze wykorzystywanie towarów do działalności opodatkowanej), nie wywołuje skutków w zakresie prawa do dokonania korekty podatku poprzez jego zwiększenie.

Natomiast w przypadku sprzedaży środka trwałego o wartości powyżej 15.000,00 zł, Spółka będzie miała prawo do dokonania korekty zwiększającej podatek naliczony w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła wewnatrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 91 ust. 4 ustawy), a korekta ta stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy, będzie dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, Spółka ma takie prawo przez okres kolejnych 5 lat, licząc począwszy od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Odnosząc się do stanowiska Spółki, iż zastrzeżenie zawarte w art. 91 ust. 2 ustawy, dotyczące wartości początkowej środka trwałego, jako lex specialis, ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji unormowanej w tym przepisie tj. korekty odliczenia dokonanego w oparciu współczynnik sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, i że nie powinien być stosowany w odniesieniu do sytuacji opisanych w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, których charakter jest odmienny - należy wskazać, iż jest ono również błędne, bowiem art. 91 ust. 7 ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT zarówno tych którzy dokonują odliczenia podatku w oparciu o współczynnik sprzedaży, jak i tych którzy nie rozliczają tego podatku współczynnikiem. Powyższe wynika z analizowanych wcześniej przepisów ust. 1, 2, 3 4 i 5 art. 91 ustawy, a także przepisów Dyrektywy.

Stosownie do art. 189 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (odpowiednio art. 20 VI Dyrektywy), państwa członkowskie mogą definiować pojęcie towarów zaliczanych do środków trwałych, określić kwotę podatku, którą należy uwzględnić przy dokonywaniu korekty, podjąć wszelkie niezbędne kroki w celu wyeliminowania sytuacji, w których korekta prowadzi do uzyskania nieuzasadnionych korzyści, co niewątpliwie zostało zrealizowane w art. 91 ust. 2 ustawy, w której to ustawodawca dokonał zdefiniowania środków trwałych poprzez miedzy innymi wskazanie, że wartość ich musi przekraczać 15.000,00 zł. Ponadto stosownie do art. 180 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. Powyższe zostało zrealizowane poprzez wprowadzenie art. 91 ust. 2 ustawy, z którego wynika, iż dla środków trwałych powyżej wartości 15.000,00 zł obowiązuje 5 letni okres korekty, natomiast dla środków trwałych poniżej wartości 15.000,00 zł 5 letni okres korekty nie obowiązuje.

Przepisy te nie wskazują, iż są one jedynie ograniczone do grupy podatników realizujących czynności rozliczając je współczynnikiem, zaś do pozostałych nie mają zastosowania.

Tak jak powyżej wskazano polski ustawodawca zdefiniował pojecie dóbr inwestycyjnych poprzez zdefiniowanie środków trwałych w art. 91 ust. 2 ustawy wyraźnie wskazując, iż "w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat". Tak więc w świetle powyższego polski ustawodawca przyjął, iż środkiem trwałym jest towar i usługa, których między innymi wartość nie może być niższa niż 15.000,00 zł.

Potwierdzeniem stanowiska tut. Organu może być wyrok ETS z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-376/02, w którym wskazano, iż państwa członkowskie mogą określić pojęcie dóbr inwestycyjnych, wskazać okres korekty, oraz określić korygowanie wstępnych odliczeń.

Odnosząc się do wyroku ETS wskazanego przez Spółkę w sprawie C-184/04, należy stwierdzić, iż mowa jest w nim o dobrze inwestycyjnym, a jak wskazano powyżej prawo wspólnotowe umożliwia każdemu państwu sformułowanie definicji tego dobra.

Należy również zauważyć, iż środki trwałe zarówno powyżej 15.000,00 zł jak i poniżej tej wartości były wykorzystywane przez Spółkę do działalności zwolnionej, przy której Strona nie miała prawa do odliczenia podatku przy ich nabyciu. Natomiast tak jak wskazano powyżej prawo wspólnotowe w przypadku zmiany przeznaczenia środków trwałych z działalności zwolnionej na opodatkowaną, dopuściło zdefiniowanie przez przepisy krajowe dobra inwestycyjnego, dla którego będzie obowiązywał 5 letni okres korekty, z którego to polski ustawodawca skorzystał. Zatem dokonując prowspólnotowej wykładni nie sposób zgodzić się ze Spółką, iż dla środków trwałych poniżej wartości 15.000,00 zł również obowiązuje 5 letni okres korekty. Tak jak powyżej wskazano stosownie do art. 180 Dyrektywy 2006/112/WE Rady państwa członkowskie mogą zezwolić na odliczenie, którego podatnik nie dokonał (w sytuacji Spółki nie dokonano odliczenia z uwagi na to, że środki trwałe były wykorzystywane do działalności zwolnionej z podatku), i takiego zezwolenia udzielono dla środków trwałych powyżej wartości 15.000,00 zł w okresie 5 lat, natomiast dla środków trwałych poniżej wartości 15.000,00 zł w okresie rocznym.

Odnośnie natomiast przedstawionego wyroku WSA z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 196/08 należy wskazać, iż przedmiotem rozstrzygnięcia były uchybienia procesowe organu, a nie merytoryczne, zatem w niniejszej interpretacji nie odniesiono się do tego wyroku.

Odp. dotycząca pytania nr 2

Zgodnie z ww. art. 91 ust. 5 ustawy Spółka będzie miała prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, którą winna wskazać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło przemieszczenie środków trwałych do oddziału zagranicznego tj. WDT (art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, iż przez sprzedaż rozumie się również wewnątrzwspólnotową dostawę towarów). Bowiem stosownie do art. 91 ust. 6 pkt 1 w związku z ust. 4 ustawy w przypadku gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż opodatkowana towarów, uważa się, że dalsze ich wykorzystanie związane jest z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym, należy wskazać, iż stosownie do wyjaśnień zawartych w odpowiedzi na pytanie nr 1, dla środków trwałych zdefiniowanych w ust. 2 art. 91 ustawy, jest to okres pięcioletni, natomiast w przypadku pozostałych środków trwałych opisanych w stanie faktycznym tj. poniżej wartości 15.000,00 zł jest to okres roczny.

Należy wskazać, iż racje ma Spółka, że w przedstawionym stanie faktycznym, w sytuacji przemieszczenia towarów opisanych we wniosku do oddziału zagranicznego usytuowanego w innym państwie członkowskim Wspólnoty, stanowiącego sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT, do zbycia skutkującego możliwością (obowiązkiem) dokonania korekty podatku naliczonego, dochodzi z chwilą, przemieszczenia tych towarów z terytorium kraju i w rezultacie, Bank powinien dokonać korekty w bieżącym rozliczeniu VAT, za miesiąc, w którym dokonane zostało przemieszczenie. Jednakże należy zwrócić uwagę, iż w przedstawionym stanie faktycznym tj. sprzedaży dokonanej po roku nabycia, dokonanie tej korekty jest możliwe jedynie w stosunku do środków trwałych o wartości powyżej wartości 15.000,00 zł.

Dlatego też stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.