IPPP1/443-1754/08-2/PR - Wydatki na reprezentację i reklamę a prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2008 r. (data wpływu 18 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia towarów i usług nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie określonego w przepisach o podatku dochodowym limitu reprezentacji i reklamy niepublicznej w wysokości 0,25% przychodów w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia towarów i usług nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie określonego w przepisach o podatku dochodowym limitu reprezentacji i reklamy niepublicznej w wysokości 0,25% przychodów w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem i dystrybutorem wyrobów tytoniowych (papierosów, tytoniu do palenia itp.). W celu wsparcia własnej sprzedaży Spółka w latach 2004-2006 poniosła różnego rodzaju wydatki na działalność marketingową polegającą na nieodpłatnym świadczeniu usług lub nieodpłatnym wydawaniu towarów. W części wydatki te kwalifikowane były na gruncie podatku dochodowego przez Spółkę jako reprezentacja i reklama niepubliczna (limitowana). Wydatki te przekraczały w trakcie roku podatkowego 0,25% przychodów Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług związanych z prowadzoną działalnością, wydań prezentów o małej wartości oraz drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Spółka była uprawniona do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wymienionymi czynnościami, w sytuacji, gdy wydatki na te towary i usługi nie stanowiłyby dla Spółki kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie określonego w przepisach o podatku dochodowym limitu reprezentacji i reklamy niepublicznej w wysokości 0,25% przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w przedstawionym stanie faktycznym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z nieodpłatnym świadczeniem usług związanych z prowadzoną działalnością, wydaniem prezentów o małej wartości oraz drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., w sytuacji, gdy wydatki na te towary i usługi nie stanowiłyby dla Spółki kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie określonego w przepisach o podatku dochodowym limitu reprezentacji i reklamy niepublicznej w wysokości 0,25% przychodów.

Zgodnie z art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako "ustawa o VAT") obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako "ustawa o CIT"), w brzmieniu obowiązującym pomiędzy dniem 1 maja 2004 r. a dniem 31 grudnia 2006 r., określa, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 16 ustawy o CIT. Na gruncie tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Natomiast art. 88 ust. 3 ustawy o VAT określa wyjątki od zakazu odliczania podatku naliczonego od wydatków nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Punkt 3 tego artykułu stanowi, iż przepis art. 88 ust 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Przed dniem 1 maja 2004 r. polskie przepisy o VAT zawierały przepis analogiczny do cytowanego wyżej art. 88 ust. pkt 2 ustawy o VAT. Jednak zakres przepisu odpowiadającego cytowanemu art. 88 ust. 3 ustawy o VAT (określający wyjątki w zakresie zakazu odliczania podatku) był zdefiniowany szerzej. Przepisy poprzedniej ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. (obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r.) uwzględniały wyłączenie warunku uznawania za koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do wydawania towarów/świadczenia usług na cele reprezentacji i reklamy czy cele osobiste. Dodatkowo istniało wyłączenie pozwalające na odliczenie podatku jeśli brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynikające z przekroczenia norm (limitów) dla celów podatków dochodowych. W obecnie obowiązującej ustawie o VAT nie ma w tym zakresie analogicznego wyłączenia.

Należy przypomnieć, że cytowany już wyżej przepis art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT stwierdza, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (...). Obowiązujący do dnia 30 kwietnia 2004 r. odpowiednik tego przepisu w poprzedniej ustawie o VAT (art. 25 ust. 1 pkt 3) odnosił się natomiast do wydatków, które "nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów".

Zdaniem Spółki, w okresie pomiędzy dniem 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2006 r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wprowadzał zakaz odliczenia podatku w odniesieniu do pewnej hipotetycznej grupy wydatków, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów generalnie nie było możliwe (m.in. takich, które nie mogłyby być kosztami uzyskania przychodów również w przypadku braku przekroczenia limitu reprezentacji i reklamy niepublicznej). Konsekwentnie, zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, wprowadzony nim zakaz nie obejmuje w ocenie Spółki przypadków, gdy dany wydatek generalnie mógłby być kosztem uzyskania przychodów, jednakże w przypadku konkretnego podatnika za taki koszt w świetle przepisów o podatku dochodowym nie może być uznany jedynie ze względu na przekroczenie limitu reprezentacji i reklamy niepublicznej ("Interpretacja Spółki").

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w świetle komentarza do ustawy o VAT autorstwa Tomasza Michalika ("VAT. Komentarz." Rok 2005, wyd. CH Beck, str. 568). Zdaniem T. Michalika, "rozwiązanie przyjęte w obecnie obowiązującej ustawie podkreśla więc hipotetyczność zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów odnosząc się w istocie rzeczy nie do faktycznego zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów, ani nie do możliwości zaliczenia przez tego konkretnego podatnika tego wydatku do kosztów, ale do abstrakcyjnej możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, które nie jest zabronione w odniesieniu do tego wydatku (np. dlatego że nie zabrania tego wprost art. 16 PDOPrU) natomiast niekoniecznie jest możliwe w odniesieniu do danego podatnika. (...) nie ma przeszkód ku temu, aby podatnik odliczył podatek naliczony także w przypadku, gdy dany wydatek nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia norm przewidzianych w przepisach dotyczących podatków dochodowych. Dotyczy to w szczególności przypadków, gdy wydatki mające charakter reklamy niepublicznej przekraczają normy, o których mowa w przepisach art. 23 ust. 1 pkt 23 PDOFizU oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 PDOPrU".

W praktyce spotykana jest odmienna interpretacja art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tą interpretacją (dalej jako "Interpretacja alternatywna"), zakaz odliczania podatku naliczonego wprowadzony tym przepisem ma zastosowanie również w przypadku, gdy dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów u konkretnego podatnika, wskutek przekroczenia limitu 0,25% przychodów dla wydatków na cele reprezentacji i reklamy niepublicznej.

Zakładając taką interpretację, w przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r., zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów o VAT obowiązujących od 1 maja 2004 r. Spółka nie byłaby uprawniona do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych w celu nieodpłatnego świadczenia usług oraz nieodpłatnej dostawy towarów na cele marketingowe, jeżeli czynności te nie podlegały opodatkowaniu VAT, a wydatki na nabycie tych towarów i usług nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie limitu reprezentacji i reklamy niepublicznej.

W dalszej części wniosku wykazano jednak, że przyjęcie Interpretacji alternatywnej skutkowałoby uznaniem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT za przepis sprzeczny z VI Dyrektywą. Tymczasem, z uwagi na nadrzędność prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, wątpliwości interpretacyjne powstające na gruncie prawa krajowego powinny być rozstrzygane z uwzględnieniem prawa wspólnotowego. Jeżeli więc na gruncie literalnego brzmienia przepisów krajowych możliwe są rozbieżne interpretacje, zgodnie z zasadą tzw. pośredniego stosowania dyrektywy należy wybrać tę, która w stanie faktycznym przedstawionym w pkt 1 powyżej nie prowadzi do niezgodności z przepisami wspólnotowymi (tj. wskazaną wyżej Interpretację Spółki, zbieżną ze stanowiskiem prezentowanym przez T. Michalika).

Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej wiązało się z obowiązkiem harmonizacji wielu dziedzin prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej:

"Od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie."

Jedną z dziedzin poddanych ścisłej harmonizacji są przepisy w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT). Z dniem 1 maja 2004 r. Polska, stając się członkiem Unii Europejskiej, przyjęła m.in. dorobek prawny Wspólnot Europejskich dotyczący VAT. Innymi słowy, konsekwencją akcesji Polski do UE było daleko idące ograniczenie swobody polskiego ustawodawcy w kształtowaniu krajowego systemu podatku VAT, który musi być zgodny z zasadami wynikającymi z dyrektyw UE regulujących tę dziedzinę prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków".

Jednym z aktów prawnych przyjętych przez Unię Europejską przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a który z dniem 1 maja 2004 r. stał się częścią polskiego porządku prawnego, była VI Dyrektywa (obowiązująca do dnia 31 grudnia 2006 r.). Należy podkreślić, że VI Dyrektywa była w okresie, którego dotyczy pytanie Spółki, najważniejszą dyrektywą dotyczącą podatku VAT. Określa ona najważniejsze elementy konstrukcyjne podatku VAT (jak czynności podlegające opodatkowaniu, podatników, zasady odliczania podatku naliczonego, zwolnienia z opodatkowania). Dyrektywa ma też pierwszeństwo w przypadku sprzeczności prawa krajowego z jej postanowieniami. W związku z tym nazywana jest często konstytucją europejskiego, systemu VAT (por. J.Martini, Ł.Karpiesiuk "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", wyd. CH Beck 2005, str. 3).

Konsekwencją powyższego jest konieczność stosowania VI Dyrektywy przy interpretacji krajowych regulacji dotyczących podatku VAT. W doktrynie prawa podatkowego wyróżnia się bezpośrednie oraz pośrednie stosowanie dyrektywy, które wyraża się w obowiązku stosowania prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zasada pośredniego stosowania dyrektywy polega na uwzględnianiu celu wyznaczonego w przepisach dyrektyw w procesie wykładni przepisów krajowych. Oznacza, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych należy stosować interpretację zgodną z przepisami wspólnotowymi. Również odnośnie pośredniego stosowania dyrektywy wypowiadał się też ETS m.in. w sprawie C- 62/00 Marks Spencen "Wynika z tego, że stosując prawo krajowe sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 189 Traktatu o WE".

W przypadku natomiast sprzeczności prawa krajowego z przepisami dyrektyw (przepisy krajowe nie spełniają celu wyznaczonego przez dyrektywę) lub braku odpowiedniej regulacji w prawie krajowym zastosowanie znajduje zasada bezpośredniego stosowania dyrektywy. Zdaniem Spółki, z sytuacją taką mielibyśmy do czynienia w przypadku przyjęcia Interpretacji alternatywnej.

Na temat zasady bezpośredniego stosowania Dyrektyw istnieje bogaty dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS"). W orzeczeniu w sprawie 26/62 van Gend Loos ETS stwierdził: "Ponadto, zadanie nałożone na Trybunał Sprawiedliwości na mocy art. 177, którego celem jest zabezpieczenie jednolitej wykładni traktatu przez sądy i trybunały krajowe, potwierdza, że Państwa przyjęły do wiadomości, że prawo wspólnotowe ma moc prawną, na którą mogą powoływać się ich obywatele przed tymi sądami i trybunałami. Należy z tego wysnuć wniosek, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na którego rzecz Państwa ograniczyły swoje prawa suwerenne, a którego podmiotami są nie tylko Państwa Członkowskie, ale także ich obywatele" (Tłumaczenie cytatów z wyroków ETS powołanych we wniosku - Ł.Karpiesiuk w: J.Martini, Ł.Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie..., str. 21).

Prawo polskiego podatnika do zastosowania bezpośrednio przepisów VI Dyrektywy, z pominięciem niezgodnych z nią przepisów ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie również w świetle orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, m.in. wyrok III SA/Wa 3203/05 z dnia 9 lutego 2006 r. czy wyrok III SA/Wa 1744/06 z dnia 23 października 2006 r. (zob.,Podatek od towarów i usług. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych" pod red. A. Bącala, wyd. 2007, LexisNexis).

Dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy przywołać art. 17 (2) oraz 17 (6) VI Dyrektywy.

Zgodnie z art. 17 (2) VI Dyrektywy - artykułu 17 (2): "W zakresie, w jakim towary I usługi są wykorzystywane dla celów jego transakcji opodatkowanych, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku, który zobowiązany jest zapłacić:

Artykuł 17 (6) VI Dyrektywy stanowi natomiast "Przed upływem najwyżej czterech lat od wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji zadecyduje, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej w żadnym przypadku nie przysługuje od wydatku, który nie jest ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, takich jak na dobra luksusowe lub rozrywkę. Do czasu wejścia w życie powyższych zasad, Państwa Członkowskie mogą zachować wszelkie wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy".

Należy zaznaczyć, że do dnia dzisiejszego Rada nie zaimplementowała jednolitego dla wszystkich Państw Członkowskich katalogu wydatków, co do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w zdaniu pierwszym art. 17 ust 6 VI Dyrektywy. Tym samym, akapit drugi omawianego przepisu w dalszym ciągu ma zastosowanie. Oznacza to, że Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy.

Generalnie, VI Dyrektywa obowiązuje od dnia 1 stycznia 1979 r. Data ta nie jest jednak istotna w przypadku Polski, która wstąpiła do Unii Europejskiej dopiero z dniem 1 maja 2004 r. Z tym też dniem zaczęła obowiązywać w Polsce VI Dyrektywa. W przypadku Polski należy więc konsekwentnie uznać 1 maja 2004 r. za moment wejścia w życie VI Dyrektywy, o którym mowa w art. 17. ust 6, akapit drugi. Wniosek ten znajduje poparcie w świetle wyr. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 409/99 (Metropol Treuhand WirtschaftssetreuhandgmbH przeciwko Finanzlandesdirection fur Steinmark oraz Michael Stadler przeciwko Finanzlandesdirection fur Vorarlberg). Trybunał stwierdził m.in.: "Należy zauważyć na wstępie, że Szósta Dyrektywa weszła w życie w przypadku Republiki Austrii w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej tj. 1 stycznia 1995 r. To jest zatem data rozstrzygająca z punktu widzenia zastosowania drugiego akapitu art. 17 ust 6 Szóstej dyrektywy dla tego Państwa Członkowskiego".

Zasada sformułowana w art. 17 ust. 6, akapit drugi, określana jest mianem klauzuli stałości (ang. stand still clause). Umożliwia ona Państwom Członkowskim przedłużenie okresu obowiązywania wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy (do czasu wprowadzenia przez Radę jednolitego dla wszystkich Państw Członkowskich katalogu wydatków, co do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego). Z drugiej jednak strony, stanowi ona zakaz wprowadzania przez Państwa Członkowskie wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego innych, niż te istniejące w prawie krajowym w momencie wejścia w życie w tym państwie VI Dyrektywy.

Istotę klauzuli stałości Europejski Trybunał Sprawiedliwości bardzo jasno zaprezentował m.in. w sprawie 40/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francji. Powołując rozstrzygnięcie w sprawie 345/99 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francji, Trybunał stwierdził:

" (...) w przypadku, gdy ustawodawstwo Państwa Członkowskiego zostaje po wejściu w życie Szóstej Dyrektywy zmienione w taki sposób, iż zmniejsza to zakres istniejących zwolnień, a w ten sposób przyczynia się do większej zgodności z celem Szóstej Dyrektywy, ustawodawstwo takie należy uznać za objęte zakresem derogacji przewidzianej w drugim akapicie art. 17 ust 6 szóstej dyrektywy i nie naruszające art. 17 ust. 2.

Z drugiej strony, ustawodawstwo krajowe nie stanowi derogacji dozwolonej przez drugi akapit art. 17 ust 6 Szóstej Dyrektywy, jeżeli prowadzi do rozszerzenia, po dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy, zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się przez to od celów Dyrektywy.

Dotyczy to również każdej zmiany następującej po wejściu w życie Szóstej Dyrektywy, rozszerzającej zakres wyłączeń mający zastosowanie bezpośrednio przed tą zmianą".

Należy zauważyć, że interpretacja Spółki (tj. interpretacja art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przedstawiona w pkt 2. powyżej, potwierdzająca prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego bez względu na przekroczenie limitu 0,25% przychodów w przypadku wydatków na cele reprezentacji i reklamy niepublicznej), w zakresie przedstawionego stanu faktycznego nie prowadziłaby do niezgodności tego przepisu z regulacjami VI Dyrektywy. Konsekwentnie, zgodnie z zasadą pośredniego stosowania dyrektyw powinna być uznana za prawidłową. Interpretacja alternatywna, wykluczająca prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego ze względu na przekroczenie limitu 0,25% przychodów w przypadku wydatków na cele reprezentacji i reklamy niepublicznej (jeżeli wydatki te wiążą się z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT), prowadziłaby do sprzeczności z VI Dyrektywą. Zakładając taką interpretację, omówiona w pkt 2. powyżej zmiana przepisów o VAT, dokonana z dniem 1 maja 2004 r. (będącym jednocześnie dniem wejścia w życie w Polsce VI Dyrektywy), ograniczyła w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r. katalog przypadków, w których prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przysługuje pomimo faktu, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Przy zastosowaniu takiej interpretacji, w świetle przepisów o VAT obowiązujących od 1 maja 2004 r., z tym dniem Spółka utraciłaby prawo do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych w celu nieodpłatnego świadczenia usług oraz nieodpłatnej dostawy towarów na cele marketingowe, jeżeli czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT, a wydatki na nabycie tych towarów i usług nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie limitu reprezentacji i reklamy niepublicznej.

Zgodnie z literalnym brzmieniem przywołanego już powyżej drugiego akapitu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Jak już wskazano, dniem tym w przypadku Polski był 1 maja 2004 r.

Stosując Interpretację alternatywną należałoby przyjąć, że Polska wprowadziła nowe przepisy, rozszerzające zakres wyłączeń prawa do odliczenia z mocą obowiązującą od 1 maja 2004 r. (a więc z formalnego punktu widzenia równocześnie z wejściem w życie VI Dyrektywy). Nie wystąpiłaby w omawianym przypadku sytuacja dokładnie taka, jaka była przedmiotem rozważań ETS w powołanych wyżej sprawach C-345/99 i C-40/00, w których to przypadkach po dniu przystąpienia rozszerzono zakres wyłączeń prawa do odliczenia, jaki obowiązywał w tym dniu.

Należy jednak stwierdzić, że wprowadzenie mniej zharmonizowanych przepisów dokładnie w dniu, w którym zaczyna obowiązywać prawo wspólnotowe, stanowi nadużycie uprawnień przyznanych Państwu Członkowskiemu tym przepisem. Przemawia za tym konsekwentna linia jego wykładni w orzecznictwie ETS. Trybunał, w cytowanym już wyr. w sprawie C-409/99 Metropol, w § 48 przedstawia następującą wykładnię celu art. 17 ust. 6:

" (...) Celem tego przepisu jest zezwolenie Państwom Członkowskim, do czasu stworzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT, utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane przez władze publiczne na dzień wejścia w życie Szóstej dyrektywy."

Podobne stanowisko zaprezentował Rzecznik Generalny x w opinii z dnia 13 listopada 1997 r. w sprawie C-43/96 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej. W punkcie 21 stwierdza on, że " (...) Jak już wyjaśniałem, z tekstu oraz historii legislacyjnej art. 17 ust. 6, Jak również z projektów przedkładanych przez Komisję na mocy pierwszego zdania tego przepisu, wyraźnie wynika, że z uwagi na to, iż brak dotychczas wspólnych zasad odliczania VAT od pojazdów osobowych I pasażerskich oraz do czasu przyjęcia takich zasad, Państwa Członkowskie są uprawnione do zachowania wszystkich wyłączeń w tym zakresie, które stosowały w momencie wejścia w życie Szóstej dyrektywy".

Podobny pogląd podziela Rzecznik Generalny x w swojej opinii z dnia 22 lutego 2001 r. w powoływanych już sprawach C-345/99 i C-40/00. W punkcie 46 stwierdza on, że "Po pierwsze należy wskazać na fakt, iż zakres uprawnień krajowych do skorzystania z drugiego akapitu art. 17 ust. 6 jest ograniczony do przyjęcia zasad krajowych ograniczających prawo do odliczenia VAT co najwyżej w zakresie, w jakim zasady te już istniały w danym Państwie Członkowskim w momencie wejścia w życie dyrektywy."

W przypadku omawianej zmiany, warunek rzeczywistego stosowania nie był spełniony, ponieważ przedmiotowe przepisy nie były w ogóle stosowane przed dniem wejścia w życie VI Dyrektywy (weszły w życie dokładnie w tym samym momencie, co VI Dyrektywa).

Ponadto, warto zauważyć, że w orzecznictwie ETS przedstawiane były także definicje zmian legislacyjnych, jakie są zgodne ż art. 17 ust. 6. Są one w ocenie Spółki niezwykle pomocne z punktu widzenia wykładni celowościowej tego przepisu. W punkcie 22 cytowanego wyr. w sprawie C-345/99 Komisja przeciwko Francji, Trybunał stwierdza, iż " (...) W ten sposób, w przypadku, gdy ustawodawstwo Państwa Członkowskiego zostaje po wejściu w życie szóstej dyrektywy zmienione w taki sposób, iż zmniejsza to zakres istniejących zwolnień, a w ten sposób przyczynia się do większej zgodności z celem szóstej dyrektywy, ustawodawstwo takie należy uznać za objęte zakresem derogacji przewidzianej drugim akapitem art. 17 ust 6 szóstej dyrektywy i nie naruszające art. 17 ust. 2,"

Z powyższego wyłania się cel, jakiemu ma służyć klauzula stałości. Jest nim mianowicie ochrona obecnego stopnia harmonizacji przepisów i zakaz odbiegania w stronę przepisów mniej zharmonizowanych. Zasada ta została wyrażona wprost w cytowanej już opinii Rzecznika Generalnego Gelhoed w sprawach C-345/99 i C-40/00 - w punkcie 5: "Celem dyrektywy - w ramach zharmonizowanego systemu podatków obrotowych wprowadzającego podatek od wartości dodanej - jest, między innymi, zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania".

W punkcie 57 stwierdza on, że " (...) przepis ten < art. 17 ust 6 akapit drugi> był potrzebny, ponieważ, gdy dyrektywa była przyjmowana, nie było możliwe osiągnięcie jej celu w pełni. (...)° Dalej w punkcie 58 czytamy: "W momencie, gdy Państwo Członkowskie uchyla przepis krajowy stanowiący derogację - taki, który wyłącza prawo do odliczenia zgodnie z drugim akapitem art. 17 ust. 6 - cel ten zostaje zrealizowany. Obciążenie podatkowe staje się wtedy takie samo w danym sektorze w różnych Państwach Członkowskich."

Ponadto, w punkcie 66 swojej opinii, stwierdza on, że "Uważam także za istotne w sprawie C-40/00, że zmiana w ustawodawstwie francuskim oddala je, zamiast przybliżać, do celu, do jakiego dąży dyrektywa, to jest do implementacji zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej. Środek tego rodzaju, który ściśle rzecz biorąc zmniejsza stopień harmonizacji, jest z tej przyczyny sprzeczny z celem i treścią dyrektywy".

W konsekwencji, nawet zakładając prawidłowość Interpretacji alternatywnej, postępowanie takie jak wprowadzenie przez Polskę równolegle z wejściem w życie VI Dyrektywy przepisów rozszerzających zakres wyłączeń prawa do odliczenia, nie stanowi derogacji, której przysługuje ochrona wynikająca z drugiego akapitu art. 17 ust. 6. Skoro przepisy te nie były stosowane przed 1 maja 2004, taki tryb narusza zasadę, iż przedmiotowy przepis dyrektywy pozwala utrzymać w mocy jedynie derogacje już istniejące i rzeczywiście stosowane w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych. Ponadto, sprzeciwia się to celowi przedmiotowego przepisu, jakim zgodnie z orzecznictwem ETS jest ochrona obecnego stopnia harmonizacji. Zgodnie z powyższym celem, Polska powinna utrzymać w mocy obowiązujące do 30 kwietnia, bardziej zharmonizowane przepisy, nie zaś wprowadzać przepisy odbiegające od celu dyrektywy równolegle z dniem jej wejścia w życie.

Taką ocenę Spółki potwierdza dobitnie opinia Rzecznika Generalnego x z dnia 10 października 2002 r. w sprawie C-155/01 Cookies World VetriebsgmbH iL. przeciwko Finanzlandesdirektion für Tirol. W punkcie 49 stwierdza on mianowicie, iż " (...) specyficzny wyjątek zawarty w akapicie drugim art. 17 ust. 6 ma służyć jako klauzula stałości, a zatem wyraźnie nie ma on na celu nadania nowemu Państwu Członkowskiemu uprawnień do zmiany ustawodawstwa krajowego w momencie akcesji, a w ten sposób do oddalenia się od acquis communautaire."

W konsekwencji, w przypadku uznania przedstawionej wyżej Interpretacji Spółki za nieprawidłową, za sprzeczne z powołanym wyżej art. 17 (6) VI Dyrektywy należy uznać wprowadzenie z dniem. 1 maja 2004 przepisów o VAT, z których brzmienia wynika, że Spółka utraciła prawo do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych w celu nieodpłatnego świadczenia usług oraz nieodpłatnej dostawy towarów na cele marketingowe, jeżeli czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT, a wydatki na nabycie tych towarów i usług nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie limitu reprezentacji i reklamy niepublicznej.

Cytowany powyżej art. 17 (6) VI Dyrektywy był tematem wielu orzeczeń ETS. W tym miejscu ważnym wydaje się być orzeczenie w sprawie C-305/97 Royscot Leasing Ltd, Royscot Industrial Leasing Ltd, Allied Domecq plc and T.C. Harrison Group Ltd v Commissioners of Customs Excise), w którym zaprezentowany został poniższy pogląd:

"Należy przyznać, jak wskazali m.in. Royscot, Harrison i Domecq, że art. 17 (6) VI Dyrektywy zakłada, że wyłączenia, które Państwa Członkowskie mogą zachować na mocy tego przepisu, są legalne na mocy II Dyrektywy, która poprzedzała VI Dyrektywę".

W tym świetle jest istotnym, by zauważyć, że II Dyrektywa (67/228/EEC) poza ogólną zasadą odliczalności podatku VAT, że pewne towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczania podatku VAT. W szczególności dotyczy to przede wszystkim towarów mogących (ang. capable) być wykorzystanymi całkowicie lub częściowo do celów prywatnych (art. 11 (4) II Dyrektywy). Oznacza to, że wyłączenia z prawa do odliczenia muszą odnosić się do konkretnych typów towarów lub usług, nie mogą mieć charakteru abstrakcyjnego, który odbiega od kryterium typu towaru/usługi. Jakkolwiek art. 11 II Dyrektywy nigdy w Polsce nie obowiązywał, to ograniczenia w zakresie braku prawa do odliczenia wprowadzone w myśl art. 17 (6) VI Dyrektywy powinny być powiązane z art. 11 II Dyrektywy. W przeciwnym razie miałaby miejsce, niemogąca być zaakceptowana, sytuacja, iż generalny zakres wyłączeń prawa do odliczenia jest definiowany różnie w różnych krajach, w zależności od momentu przystąpienia do UE.

Konsekwentnie, również po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej nie powinna mieć miejsca sytuacja, że zakres wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego wykracza poza ramy nakreślone w II Dyrektywie (choć akt ten nigdy w Polsce formalnie nie obowiązywał).

Zdaniem Spółki, istniejące w polskich przepisach o VAT wyłączenie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w przypadku towarów i usług nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie spełniają powyższego kryterium. Konsekwentnie, wyłączenia te należałoby uznać za sprzeczne z art. 17 (6) VI Dyrektywy, gdyż zasada kontynuacji ograniczeń w odliczaniu podatku VAT (klauzula stałości, ang. stand still clause) nie powinna mieć w przypadku tych wyłączeń zastosowania.

Odnosząc się, w tym zakresie, ETS stwierdził w wyr. C-434/03 Charles: " (...) artykuł 17 (6) VI Dyrektywy pozwala wprawdzie Państwu Członkowskiemu (...) zachować krajowy system, który istniał przed wejściem w życie dyrektywy, jednakże przepis ten zakłada, że wykluczenia, które Państwo Członkowskie mogą na jego podstawie zachować, są zgodne z prawem w świetle Drugiej Dyrektywy, która poprzedza VI Dyrektywę (...).

Artykuł 11 Drugiej Dyrektywy, wprowadzając w ust. 1 prawo do odliczenia przewidywał jednak w ust. 4, że Państwa Członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń ʼpewne towary i pewne usługi, w szczególności te, które mogą być używane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego personelu. Ten ostatni przepis nie przyznał zatem Państwom Członkowskim nieograniczonego uznania do wyłączenia wszystkich towarów i usług, lub niemalże ich całości z prawa do odliczenia i pozbawienia w ten sposób systemu ustanowionego w art. 11 ust 1 VI Dyrektywy jego istoty (...). Zatem mimo że art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy zezwolił Państwom Członkowskim na wyłączenie z systemu odliczeń pewnych towarów, takich jak pojazdy mechaniczne, to przepis ten nie pozwalał im wykluczać z tego systemu wszystkich towarów, jeśli tylko były używane do celów prywatnych podatnika. Wynika z tego, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w związku z art. 11 ust 4 II Dyrektywy nie zezwala Państwom Członkowskim na utrzymywanie ogólnego wyłączenia z systemu odliczeń wszystkich towarów należących do podatnika, jeśli są one używane na jego prywatne potrzeby."

Należy wskazać, iż wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wprowadzane przez państwa członkowskie muszą być zgodne z jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego, mianowicie zasadą proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą, przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu, w jakim zostają one wprowadzone. Wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z omawianych Dyrektyw w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane, aby osiągały swój cel wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu VAT. W przypadku przyjęcia Interpretacji alternatywnej należałoby uznać, iż polski ustawodawca wprowadzając ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT naruszył wskazaną zasadę proporcjonalności. Doprowadził bowiem do sytuacji, w której w przypadku szeregu wydatków podatnikowi nie przysługuje mu prawo do odliczenia pomimo ewidentnego związku takich wydatków z jego działalnością opodatkowaną.

Powyższy wniosek potwierdzony został w sposób jednoznaczny w orzeczeniach sądów administracyjnych. W szczególności, w orzeczeniu z dnia 15 lipca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 183/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż" (...) przepisy zakazujące odliczania podatku w przypadku, gdy wydatek na ich nabycie nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu naruszają podstawową zasadę prawa wspólnotowego, jaką jest zasada proporcjonalności. (...) Zdaniem Sądu, art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. zastosowanego do analizowanej sprawy, nie należy interpretować w ten sposób, że od hipotetycznego zaliczenia (lub niezaliczenia) do kosztów uzyskania przychodu uzależnia się prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Pogląd prezentowany przez organy podatkowe jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112, a w szczególności odpowiednio: art. 17 i art. 168 tych Dyrektyw, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wystarczające jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust 1 ustawy o VAT z 2004 r. Analogiczne wnioski płyną również z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 173/08).

Zdaniem Spółki, na gruncie literalnego brzmienia przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT możliwa jest interpretacja, która w przypadku opisanym w stanie faktycznym wniosku nie prowadziłaby do niezgodności z regulacjami VI Dyrektywy. Zgodnie z tą interpretacją, zakaz wprowadzony omawianym przepisem nie obejmuje przypadków, gdy dany wydatek generalnie mógłby być kosztem uzyskania przychodów, jednakże w przypadku konkretnego podatnika za taki koszt w świetle przepisów o podatku dochodowym nie może być uznany jedynie ze względu na przekroczenie limitu reprezentacji i reklamy niepublicznej (tj. Interpretacja Spółki).

Jeżeli jednak przyjąć Interpretację alternatywną, wyżej wykazana została niezgodność wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT z obowiązującymi również w Polsce przepisami VI Dyrektywy (w szczególności w zakresie dotyczącym podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nieodpłatnym świadczeniem usług na cele związane z prowadzoną działalnością, nieodpłatnym przekazaniem prezentów o małej wartości oraz drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych).

Konsekwentnie, w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług związanych z prowadzoną działalnością, wydań prezentów o małej wartości oraz drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, Spółka była uprawniona do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wymienionymi czynnościami, również, gdy wydatki na te towary i usługi nie stanowiłyby dla Spółki kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie limitu określonego w przepisach o podatku dochodowym limitu reprezentacji i reklamy niepublicznej w wysokości 0,25 przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności podatkowanych.

Przepisy przewidują również sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia on generalne przesłanki wynikające z powołanych przepisów a upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Należy jednocześnie podkreślić, iż uznanie poniesionych wydatków na towary i usługi za koszt uzyskania przychodów nie powoduje automatyzmu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych towarów bądź usług. Zatem fakt, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest kwestią odrębną od tego czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności bowiem, należy dokonać analizy czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a dopiero w drugiej kolejności (jeżeli dany zakup jest związany z czynnościami opodatkowanymi), należy dokonać analizy czy można go uznać za koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Zatem z cyt. wyżej przepisów wynika, że przekroczenie limitu wydatków na tzw. reprezentację i reklamę niepubliczną skutkowało do 31 grudnia 2006 r. brakiem możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związany z tymi wydatkami.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis dotyczący zakazu odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodów (art. 88 ust. 1 pkt 2) nie ma zastosowania w przypadku wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w sytuacjach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Podsumowując powołane regulacje prawne stwierdza się, że w przypadku wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, możliwość odliczenia podatku naliczonego istnieje wówczas, gdy są przeznaczone na określone w tych przepisach nieodpłatne przekazanie towarów bądź nieodpłatne świadczenie usług - jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Oznacza to, że o ile podatnik opodatkował na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności wykonywane na rzecz reprezentacji bądź reklamy - przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, ponieważ art. 88 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy wyłącza stosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 w takiej sytuacji.

Natomiast, jeżeli podatnik nie opodatkował przedmiotowych czynności w oparciu o przepisy art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług - nie ma zastosowania wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3 pkt 3 tej ustawy i w tym przypadku nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanej z tymi wydatkami w kwocie przewyższającej limit, o którym mowa w art. 16 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie Spółka wskazała, iż w celu wsparcia własnej sprzedaży w latach 2004-2006 poniosła różnego rodzaju wydatki na działalność marketingową polegającą na nieodpłatnym świadczeniu usług lub nieodpłatnym wydawaniu towarów. W części wydatki te kwalifikowane były na gruncie podatku dochodowego przez Spółkę jako reprezentacja i reklama niepubliczna (limitowana). Wydatki te przekraczały w trakcie r. podatkowego 0,25% przychodów Spółki. Ponadto z treści pytania wynika, iż rozpatrywana sprawa dotyczy wydawań prezentów o małej wartości oraz drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, więc towarów, których przekazanie nie podlega opodatkowaniu.

Zatem Spółka w okresie od dnia 1 maja 2008 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanej z tymi wydatkami w kwocie przewyższającej limit, o którym mowa w art. 16 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do kwestii naruszenia VI Dyrektywy w związku z wprowadzeniem ogólnego katalogu wyłączenia prawa odliczania podatku naliczonego zauważa się, iż podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W przypadku Polski VI Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające VI Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r. Zatem przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu towarów, które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.) obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy Rady w Polsce.

Dodatkowo wskazać należy, iż przepisy Dyrektywy w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych, pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych, wskazując na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków jakim cele te będą osiągnięte. Zasady te pozwalają na uchwalenie odrębnych krajowych ustaw regulujących poszczególne tytuły podatkowe. Ustawa o podatku od towarów i usług regulując ten sam zakres tematyczny może jednak niektóre kwestie regulować odmiennie. Zatem interpretując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy uwzględniać orzecznictwo ETS, przy jednoczesnym uwzględnieniu pewnych odmienności ustanowionych ustawą o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, iż powołane przez Spółkę wyroki sądów administracyjnych wydane zostały w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.