IPPP1/443-1734/08-3/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2008 r. (data wpływu 16 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania faktur korygujących do faktu wystawionych w 2007 oraz w 2008 r., a także wystawiania faktur VAT obecnie - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 września 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych w 2007 oraz w 2008 r., a także wystawiania faktur VAT obecnie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

21.09.2006 konsorcjum: BD oraz B podpisało z Miastem P Kontrakt nr 0000/qq/00/q/qq/000-00 "Kanały sanitarne (...)".

Z dniem 31 grudnia 2007 r. weszła w życie Umowa zawarta 17 sierpnia 2006 r. pomiędzy Miastem P a spółką A, w sprawie oddelegowania realizacji projektu 0000/qq/00/q/qq/000-00. Wcześniej Umowa ta została zaakceptowana przez Komisję Europejską oraz instytucje wdrażające tj.: Min. Środowiska, Min. P przeniosło całość swoich uprawnień, obowiązków i odpowiedzialności wynikających z Memorandum Finansowego na rzecz A jako Podmiotu Odpowiedzialnego za Realizację Projektu.

Zgodnie z rozważanym przez strony (tj. Miastem P i B) projektem:

Uzupełnienia do Aktu Umowy zzz.z/0000-000/zz 0000/00 "Kanały sanitarne (...)" Kontrakt nr: 0000/qq/00/q/qq/000-00 zawarty w dniu 21 września 2006 r. które ma zostać zawarte pomiędzy Miastem P a konsorcjum BD i B przy udziale A, A ma kumulatywnie (niezwalniająco) przystąpić do długu Miasta P wynikającego z Kontraktu, a ww. przystąpienie do długu ma objąć także niewymagalne na dzień 31 grudnia 2007 r. należności wynikające z faktur BD wystawionych w roku 2007 na Miasto P.

Kumulatywne przystąpienie do długu wywrze ten skutek, że A stanie się obok Miasta Poznań dłużnikiem z tytułu Kontraktu wypełniając obowiązki Zamawiającego, bez zwolnienia Miasta P z tych zobowiązań.

Wobec faktu, iż Ustawa prawo zamówień publicznych nie dopuszcza możliwości zmian podmiotowych po stronie Zamawiającego, niemożliwym było zastosowanie wprost przepisów Kodeksu Cywilnego o cesji w kontekście Kontraktu, dlatego też A nie wstąpi w miejsce Zamawiającego, a jedynie będzie wykonywał wszelkie obowiązki Miasta P wynikające z Kontraktu.

Ponadto zgodnie z projektem Uzupełnienia Aktu Umowy:

* wstecznie - tj. począwszy od dnia 31 grudnia 2007 r. - A ma wykonywać wszelkie obowiązki obciążające Zamawiającego w świetle postanowień Kontraktu w szczególności będzie dokonywał zapłaty wynagrodzenia na rzecz B;

* Miasto P przeleje na A prawa i wierzytelności, w tym także wierzytelności przyszłe, przysługujące Miastu P na podstawie Kontraktu;

* BD powinien wystawiać faktury bezpośrednio na A jako nabywcę, a faktury wystawione dotychczas na Miasto P powinny zostać skorygowane tak, aby jako podmiot nabywający wskazany został A, a nie Miasto P.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Korekta faktur wystawionych przed datą wejścia w życie umowy zawartej pomiędzy A a Miastem P (z terminem płatności po tej dacie) jest możliwa, gdyż faktury te dotyczą należności za roboty budowlane, w wyniku których powstanie infrastruktura techniczna - sieć kanalizacyjna - która będzie eksploatowana wyłącznie przez A.

W związku z powyższym nie może tu być mowy o zastosowaniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4.

Dodatkowo stwierdzić należy, iż powyższy projekt Uzupełnienia do Aktu Umowy wprost zobowiązuje A do zapłaty należności z faktur, których płatność przypada po dniu jego wejścia w życie.

Ad. 2

Zgodnie z rozumieniem przez Spółkę stanu faktyczno-prawnego wynikającego z umowy między A a Miastem P, potwierdzonym przez przedstawicieli A i Miasta P, oraz w kontekście przedstawionych wyżej zapisów projektu Uzupełnienie Aktu Umowy, w konsekwencji podpisania Umowy pomiędzy A i Miastem P oraz w przypadku podpisania Uzupełnienia Aktu Umowy zgodnego z założeniami przedstawionymi powyżej, ze względu na to, że A stał się z dniem 31 grudnia 2007 r. Podmiotem Odpowiedzialnym za Realizację Projektu to, chociaż A nie wstąpi do Kontraktu w miejsce Zamawiającego w ramach stosunków prawnych łączących Miasto P i konsorcjum BD i B, to będzie on jednak wykonywał wszelkie obowiązki Miasta P w ramach przedmiotowego Kontraktu oraz będą mu przysługiwać prawa i wierzytelności, w tym także wierzytelności przyszłe z tego Kontraktu wynikające.

W związku z powyższym BD uważa, że w rozumieniu przepisów VAT spółka A staje się nabywcą świadczonych przez konsorcjum usług. W konsekwencji z chwilą podpisania Uzupełnienia Aktu Umowy prawidłowym stanie się wystawianie faktur na A, a nie na Miasto P.

Zważywszy, że na mocy Umowy pomiędzy Miastem P a spółką A w sprawie oddelegowania realizacji projektu 0000/qq/00/q/qq/000-00, A już z dniem 31 grudnia 2007 r. stał się Podmiotem Odpowiedzialnym za Realizację Projektu, a ponadto zważywszy, że wolą stron Kontraktu z dnia 21 września 2006 r. oraz spółki A jest, aby A faktycznie przejął funkcje i rolę Zamawiającego przy realizacji Kontraktu wstecznie tj. z datą 31 grudnia 2007 r. zasadne jest również, aby po podpisaniu Uzupełnienia Aktu Umowy, BD skorygował faktury wystawione począwszy od dnia 31 grudnia 2007 r. w ten sposób, aby jako nabywca wskazana została w nich spółka A w miejsce Miasta P.

Konsekwentnie, ani w przypadku opisanym w pytaniu 2 ani w przypadku opisanym w pytaniu 3, faktury wystawione przez B na A nie będą fakturami opisanymi w art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowy obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług, fakturami VAT przez podatników tego podatku został określony w art. 106 ust. 1 ww. ustawy w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Zatem prawidłowe oznaczenie w fakturze VAT nabywcy jest bardzo istotne, bowiem posługiwanie się błędnie wystawioną fakturą VAT oznacza określone konsekwencje prawnopodatkowe.

W art. 106 ust. 8 ww. ustawy o VAT ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych, aby w drodze rozporządzenia określił szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Wykorzystując powyższą delegację ustawową Minister Finansów dnia 25 maja 2005 r. wydał rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), w którym szczegółowo zostały uregulowane zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych.

Z cyt. przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, a także z przepisów rozdziału 4 ww. rozporządzenia wynika, że fakturę wystawia się wyłącznie w przypadku dokonania sprzedaży (tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), a wystawia ją (co do zasady) podmiot wykonujący daną czynność (podatnik) dla nabywcy towarów lub usługobiorcy.

W przedmiotowej sprawie niezbędne jest zatem ustalenie, jaki podmiot jest nabywcą wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Za nabywcę usługi należy uznać podmiot, z którym wiąże Wnioskodawcę odpowiedni stosunek cywilnoprawny, regulujący obowiązek wykonania usługi przez B i obowiązek zapłaty wynagrodzenia przez Miasto P. Nie ulega wątpliwości, że w chwili wykonywania usługi podmiotem nabywającym - na mocy zawartego w dniu 21 września 2006 r. kontraktu - jest Miasto P, a nie spółka A. Co więcej, usługa została wykonana, w części uzasadniającej zapłatę przez Miasto P odpowiedniej części wynagrodzenia. Wynika to z faktu, że po stronie Miasta powstał dług, do którego - na mocy umowy zawartej pomiędzy Miastem P a spółką A w sprawie oddelegowania realizacji projektu - przystąpił A. A stał się obok Miasta P dłużnikiem z tytułu kontraktu, wypełniając obowiązki zamawiającego, bez zwolnienia Miasta z tych zobowiązań. W związku z powyższym wykonywane usługi nadal winny być dokumentowane fakturami wystawianymi na rzecz Miasta P. Nie ma w tym momencie znaczenia, iż zgodnie z projektem uzupełnienia do aktu umowy, BD powinien wystawiać faktury bezpośrednio na A jako nabywcę, a faktury wystawione dotychczas na Miasto P powinny zostać skorygowane tak, aby jako podmiot nabywający wskazany został A a nie Miasto. Przemawia za tym fakt, iż obowiązek wystawiania faktur wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa.

Nie można się zatem zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż możliwe jest wystawienie faktur korygujących do faktur wystawionych zarówno w 2007 r., jak i w 2008 r. (ale przed datą podpisania uzupełnienia aktu umowy na Miasto P) tak, aby jako nabywcę wskazywały A. Po podpisaniu tego uzupełnienia również nie będzie prawidłowe wystawianie faktur bezpośrednio na A.

Konieczne jest, aby faktury VAT, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały nazwy określające strony transakcji, ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią § 9 ust. 1 pkt 1 i 2 powołanego rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać:

* imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adres;

* numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11.

W praktyce jednak, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się pomyłki. W związku z tym ustawodawca przewidział dwie możliwości korygowania błędów w fakturach VAT: za pomocą faktury korygującej lub noty korygującej.

W myśl § 16 ust. 1 powyższego rozporządzenia w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 17 ust. 1 rozporządzenia). W tym miejscu podkreślić należy, że prawo do wystawienia faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy.

Z powyższych przepisów wynika, iż dopuszczalne jest korygowanie "pomyłek (...) w jakiejkolwiek pozycji faktury", przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki, w tym również dotyczące zmiany danych nabywcy. Za interpretacją taką przemawia również wykładnia językowa analizowanego przepisu. Według słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, wyraz "pomyłka" oznacza - sąd lub postępek niezgodny z istotnym stanem rzeczy lub z obowiązującymi normami, mylne mniemanie, niewłaściwe, nieudane posunięcie; błąd, omyłka. Natomiast wyraz "jakikolwiek" - to zaimek zastępujący przymiotniki bez bliższego precyzowania ich treści; dowolny, wszelki, jaki bądź, wszystko jedno jaki, którykolwiek, jakikolwiek.

Posłużenie się przez normodawcę zaimkiem nieokreślonym wskazuje, że "pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury" mogą również dotyczyć wszystkich danych nabywcy, a z uwagi na nieokreślenie istoty pomyłek, należy przyjąć, że mogą polegać na wpisaniu danych zupełnie innego kontrahenta. Jednocześnie należy podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami.

Z powyższego wynika, że jeżeli faktura zawiera pomyłki dotyczące jakiejkolwiek pozycji powinna zostać skorygowana, w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi. Celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. W przedmiotowej sprawie postępowanie takie nie będzie prawidłowe, bowiem pierwotne faktury wystawione były prawidłowo, tj. wskazujące Miasto P jako faktycznego nabywcę i nie może tu być mowy o jakiejkolwiek pomyłce. Ponadto, w złożonym wniosku Spółka wskazuje, iż "zgodnie z projektem uzupełnienia aktu umowy (...) A ma wykonywać wszelkie obowiązki obciążające zamawiającego w świetle postanowień kontraktu, w szczególności będzie dokonywał zapłaty wynagrodzenia na rzecz B". Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż nie ma znaczenia, że zapłaty dokonywał będzie podmiot niebędący nabywcą usług (tj. A). Zatem obecnie wystawiane faktury (tj. po podpisaniu uzupełnienia do aktu umowy) winny być wystawiane dla faktycznego odbiorcy świadczonych usług, tj. dla Miasta P.

Reasumując, mając na względzie powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż prawidłowe udokumentowanie przeprowadzonej transakcji zobowiązuje do wystawienia faktury na faktycznego odbiorcę dostarczonych towarów lub wykonanych usług oraz jej ujęcie w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy. Faktem jest, iż Wnioskodawca zawarł umowę z Miastem P i w związku z tym to właśnie Miasto jest beneficjentem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, czyli podmiotem na rzecz którego następuje świadczenie. Zatem nie jest możliwe wystawianie ani faktur VAT, ani faktur korygujących do wystawionych wcześniej faktur VAT tak, aby jako nabywcę wskazywały A, bowiem spółka ta nie jest nabywcą świadczonych usług, lecz jedynie podmiotem dokonującym zapłaty.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.