IPPP1/443-172/08-2/GD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko V SP. Z O. O., przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2008 r. (data wpływu 1 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lutego 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie z warunkami handlowymi Spółka w ramach działalności handlowej przyznaje swoim dealerom (dalej: kontrahentom) trzy rodzaje bonusów (premii pieniężnych): bonus ilościowy, bonus wartościowy oraz bonus progresywny. Zgodnie z ofertą wspomniane bonusy udzielane są po przekroczeniu określonego progu obrotów. Wartość bonusu ilościowego przysługującego kontrahentom uzależniona jest od ilości sprzedanych okien. Bonus wartościowy liczony jest poprzez podzielenie wartości sprzedanych okien przez liczbę sprzedanych produktów, przy czym bonus ilościowy i wartościowy są wypłacane łącznie. Bonus progresywny kalkulowany jest natomiast na podstawie obrotu netto. Zgodnie z przyjętymi warunkami handlowymi, o przyznaniu premii decyduje przekroczenie ustalonych pułapów sprzedaży. Wypłacenie bonusu nie jest uzależnione od spełnienia innych świadczeń przez kontrahentów. Rozliczenie następuje do końca lipca (za sprzedaż liczoną od stycznia do czerwca) jak i do końca stycznia (za sprzedaż liczoną od lipca do grudnia). Wypłacane premie nie są związane z żadną konkretną transakcją, ale zależą od wysokości obrotów osiąganych we wskazanych powyżej przedziałach czasowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad.1. Zdaniem Spółki, premie pieniężne nie podlegają podatkowi VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Nie ulega wątpliwości, że sprzedaż towarów stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przyznanie premii pieniężnej, choć łączy się z opodatkowaną czynnością dostawy towarów, samo w sobie nie stanowi jednak takiej dostawy. W opinii Spółki, premie pieniężne nie stanowią również wynagrodzenia za usługę. Szeroka definicja usług, która wskazuje, iż wszystko, co nie stanowi dostawy towarów, jest usługą opodatkowaną VAT, nie obejmuje swoim zakresem premii pieniężnych. Premia wypłacana jest za osiągnięcie przez kontrahenta Spółki określonego pułapu obrotów z tytułu zakupu oferowanych przez Spółkę produktów. Na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży rozumianej, jako dostawa towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Aby móc potraktować bonusy przyznane kontrahentom, jako wynagrodzenie za usługę konieczne byłoby określenie świadczenia, jakie Spółka miałaby otrzymywać od kontrahenta w zamian za premię pieniężną. W przedmiotowym stanie faktycznym brak jest natomiast wzajemnego świadczenia. Samo dokonywanie zakupów od Spółki trudno uznać za takie świadczenie. Stosownie, bowiem do unormowań Kodeksu Cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić. Pojęcie świadczenia w ścisłym słowa tego znaczeniu odnosi się, do powinnego, zgodnego z treścią zobowiązania, zachowania dłużnika. Tymczasem kontrahent, który otrzymuje premie pieniężną nie jest zobligowany do dokonywania zakupów od Spółki. Trudno, zatem uznać, iż poza realizacją transakcji zakupu towarów, ich nabywca świadczy dodatkowe usługi na rzecz Spółki. Zwrócić należy uwagę, że niezrealizowanie przez kontrahenta określonego pułapu obrotu nie jest obwarowane ponadto żadną sankcją czy jakąkolwiek odpowiedzialnością.

Jednocześnie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wyklucza możliwość wystąpienia takiej sytuacji, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przyjęcie, iż premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za usługę prowadziłoby do wniosku, że jedna transakcja jest podwójnie opodatkowana VAT, raz, jako dostawa towarów i ponownie, jako usługa. Uznanie, że osiągnięcie określonego pułapu obrotów jest usługą świadczoną przez nabywcę oznaczałoby, że każda jednostkowa transakcja zakupów stanowi jednocześnie opodatkowaną dostawę towarów po stronie dostawcy i element usługi świadczonej przez nabywcę. W połączeniu z innymi tak rozumianymi elementami usługi, w pewnym momencie, po osiągnięciu danego poziomu obrotów, świadczenie to składa się na usługę wynagradzaną premią pieniężną.

Wnioski z takiego rozumowania są sprzeczne z logiką, bowiem przy zastosowaniu takiego podejścia, każdy zakup towarów powinien być uznany za świadczenie usługi na rzecz dostawcy towarów, co prowadziłoby do sprzecznego z zasadą neutralności VAT dwukrotnego opodatkowania jednej i tej samej czynności zakupu towarów - raz po stronie dostawcy, a drugi raz po stronie nabywcy. Nie można uznać, iż samo osiągnięcie określonego poziomu obrotu jest odrębną usługą, ponieważ zrealizowanie poziomu obrotu jest skutkiem realizowanych w danym czasie zakupów i bez dokonywania zakupów efekt prowadzący do otrzymania premii nie zostałby osiągnięty. Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 16 lutego 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1751/06). Ewentualne potraktowanie zwiększenia sprzedaży (osiągnięcie obrotu), jako usługi spowodowałoby podwójne opodatkowanie tej samej czynności, ponieważ przedmiotem opodatkowania byłaby zarówno "sprzedaż towaru", jak i związana z nią "zwiększona sprzedaż towaru". Podsumowując, nie może mieć miejsca taki stan faktyczny, który na gruncie podatku VAT skutkowałby uznaniem jednej czynności za dostawę towarów i jednocześnie świadczenie usługi. Należy przy tym dodać, iż definicja świadczenia usług zawarta w polskiej ustawie VAT jest zbieżna z odpowiednią definicją wynikającą z art. 24 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1), która wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. W konsekwencji, prawo wspólnotowe nie przewiduje, by określona ilość dostaw towarów mogła jednocześnie stanowić usługę. Tak, jak bowiem już to zostało powiedziane, wskazany, art. 8 ust. 1 ustawy VAT, zawierający definicję usługi, wyklucza możliwość uznania tej samej transakcji lub serii transakcji jednocześnie za dostawę towarów i świadczenie usług.

Zgodnie z jego brzmieniem, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zatem uznanie danej czynności za dostawę towarów (a nawet za serię tych dostaw), w świetle powołanego przepisu wyklucza już możliwość uznania tej samej czynności za świadczenie usługi. W przedmiotowej sprawie Strony nie łączy żadna umowa o świadczenie usług. Czynność wypłacenia premii pieniężnej jest czynnością wyłącznie jednostronną i nieekwiwalentną, wobec czego brak jest podstaw, ażeby twierdzić, iż kontrahent otrzymujący taką premie, realizuje jakiekolwiek świadczenie, z tytułu, którego otrzymuje wynagrodzenie w postaci premii. W tym miejscu należy wskazać na orzeczenie sygn. akt I FSK 94/06 z 6 lutego 2007, w którym Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że w sytuacji, w której spółka otrzymująca premię nie jest zobowiązana do świadczenia zastępczego (np. kary umownej), jeżeli nie zwiększy sprzedaży towarów nabytych od kontrahenta, a jednocześnie dostawcy nie przysługuje żadne inne roszczenie z tego tytułu, to sytuacja taka potwierdza brak ekwiwalentności świadczeń. Tymczasem w analizowanej sytuacji kontrahenci Spółki nie są zobowiązani do żadnego świadczenia zastępczego w przypadku braku zwiększenia sprzedaży, jak również Spółce nie przysługuje żadne inne świadczenie z tego tytułu. W powołanym orzeczeniu z dnia 6 lutego 2007 r. sąd odniósł się również do zarzutu, iż opodatkowanie premii pieniężnych skutkuje de facto podwójnym opodatkowaniem VAT (ze względu na wskazane powyżej traktowanie jednej transakcji, jako opodatkowanej dostawy towarów i elementu opodatkowanej usługi), i zgodził się, że narusza to konstytucyjną zasadę równości i powszechności opodatkowania (art. 84 i art. 217 Konstytucji) oraz zasady wspólnotowe, nakazujące państwom członkowskim dostosować przepisy krajowe tak, by zmniejszyć możliwość zakłócenia konkurencji, w szczególności możliwość nie opodatkowania lub podwójnego opodatkowania w zakresie podatku VAT wewnątrz Unii.

NSA wskazał też, wprost, iż "nie sposób zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu". Co więcej, zdaniem NSA" (...) dokonywanie przez Spółkę zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego (zapłaty), mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można, więc uznać w stanie faktycznym sprawy - zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu, jak i terminowego wykonania świadczenia pieniężnego - za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usług. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 VAT, z której to wnika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą." Stanowisko traktowania premii pieniężnych poza VAT-em potwierdzają również wyroki: WSA z dnia 22 maja 2007 r. -sygn. akt III SA/Wa 4080/06 i NSA z dnia 28 sierpnia 2007 r. -sygn. akt I FSK 1109/06. W tym duchu zostało wyrażone również stanowisko w decyzji z dnia 17 września 2007 r. (sygn. 1401/PH-l/4407/14-46/07/KO) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której stwierdzono, że "otrzymany przez stronę od kontrahenta bonus roczny za osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów nie rodzi obowiązku podatkowego w VAT".

W przedmiotowym stanie faktycznym wypłacane lub otrzymane premie pieniężne nie mogą być również kwalifikowane, jako rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Nie jest, bowiem możliwe przyporządkowanie premii do konkretnej transakcji. Zdaniem Spółki, rabat (bonifikata, upust, skonto) jest udzielany tylko wówczas, gdy dostawca obniża cenę sprzedaży towarów w odniesieniu do poszczególnych transakcji. Tymczasem w analizowanej sprawie premie pieniężne odnoszą się do zrealizowanego w danym okresie rozliczeniowym obrotu, a nie do konkretnych transakcji. W związku z tym, na gruncie przepisów ustawy o VAT wypłaconych premii nie można potraktować, jako rabatów zmniejszających obrót.

Reasumując, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, jak również zgodnie z zaprezentowaną powyżej linią orzeczniczą należy uznać, iż w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku wypłacenie przez Spółkę bonusu (premii pieniężnej) za osiągnięcie przez kontrahenta odpowiedniego poziomu obrotów stanowi czynność, która nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad.2. Zdaniem Spółki udokumentowanie przyznania premii winno nastąpić w formie uznaniowej noty księgowej wystawionej przez Spółkę. Poprzez notę księgową Spółka rozumie dowód księgowy dokumentujący przekazanie bonusu, którego egzemplarz wystawca noty przekazuje kontrahentowi. W sytuacji, gdy wypłacenie premii pieniężnej nie może być uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług, zdarzenie to nie podlega w ogóle opodatkowaniu VAT (co wykazano w poprzednim punkcie). Zdaniem Spółki, dokumentowanie wówczas takiej czynności nie podlega reżimowi ustawy VAT, tzn. nie ma konieczności dokumentowania premii pieniężnej fakturą VAT. Konsekwentnie należy uznać, iż noty księgowe mogą stanowić dowód dokumentujący udzielenie premii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad.1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn zm.) - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W powyższym przepisie przyjęto, zatem generalną zasadę, że usługami są wszelkie świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem "usługi" w przepisach ustawy o VAT objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie zostały ujęte w tych klasyfikacjach. Świadczenie usług może mieć charakter czynny lub bierny, dlatego też świadczenie usług może polegać na zobowiązaniu do powstrzymania się od dokonania czynności lub na tolerowaniu czynności lub sytuacji.

Reasumując z treści przywołanego art. 8 ust. 1 przedmiotowej ustawy, wynika, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania polegające na zobowiązaniu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

W praktyce życia gospodarczego można spotkać najrozmaitsze rozwiązania stosowane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, mające na celu intensyfikację sprzedaży towarów. Jednym z takich działań jest przyznawanie kontrahentom (odbiorcom) premii pieniężnych (bonusów). Zazwyczaj przyznanie takiej premii pieniężnej jest uzależnione od spełnienia dodatkowego świadczenia przez kontrahenta. Bonus pieniężny może być przyznany w zamian za: osiągnięcie pewnego pułapu zakupów/sprzedaży, osiągnięcie pewnego pułapu zakupów/sprzedaży w określonym czasie, terminową realizację płatności, dokonywane wpłat należności w określony sposób itp.

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka przyznaje swoim kontrahentom trzy rodzaje bonusów (premie pieniężne): bonus ilościowy, bonus wartościowy oraz bonus progresywny. Zgodnie z przyjętymi przez strony warunkami handlowymi, o przyznaniu premii decyduje przekroczenie określonych pułapów sprzedaży. Rozliczenie premii, następuje do końca lipca (za sprzedaż liczoną od stycznia do czerwca) jak i do końca stycznia (za sprzedaż liczoną od lipca do grudnia).

Prawidłowa ocena skutków przyznania premii pieniężnej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jest uzależniona od ustalenia czy dana premia jest związana z konkretną dostawą towarów czy też niemożliwe jest przypisane przyznanej premii pieniężnej do konkretnej dostawy towarów. Z przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego wynika, że wypłacane premie nie są związane z żadną konkretną transakcją, ale zależą od wysokości obrotów osiąganych we wskazanych powyżej przedziałach czasowych.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie, którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Bonusy przyznawane kontrahentom, wypłacane są przez Spółkę na podstawie przyjętych warunków handlowych. Na podstawie przedmiotowych warunków, Spółka będzie zobowiązana do wypłaty Kontrahentom określonych kwot pieniężnych. Wypłata premii pieniężnej będzie uzależniona od określonego zachowania kontrahenta (za które otrzymuje on konkretne, wymierne wynagrodzenie). Powyższe świadczy, że pomiędzy Spółką a jej Kontrahentami, istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować, jako odpłatne świadczenie usług przez stronę otrzymującą taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W przedstawionym przypadku nie można uznać, że dochodzi do tożsamości dostawy towarów i świadczenia usługi, ponieważ nie zachodzi tożsamość podmiotów świadczących. Kto inny dokonuje dostawy towarów (Spółka), a kto inny jest świadczącym usługę (kontrahent). W przedstawionym opisie stanu faktycznego, Spółka będzie dokonywać dostawy i otrzyma za to wynagrodzenie od kontrahenta, a kontrahent będzie świadczył usługę na rzecz Spółki i otrzyma od niej za to świadczenie określone wynagrodzenie. Spółka podnosi, że niezrealizowanie przez kontrahentów określonego poziomu sprzedaży nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Powyższe nie jest przeszkodą w uznaniu danej czynności za świadczenie usług, ponieważ strony zawierające umowę mają prawo do takiego ukształtowania wzajemnych relacji między sobą. Warunki określające zasady przyznawania premii mogą przewidywać, że niezrealizowanie określonych pułapów sprzedaży, nie będzie skutkowało żadnymi negatywnymi konsekwencjami dla kontrahenta.

Ad.2. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Sprzedażą, w myśl art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z uwagi na to, że czynność polegająca na przyznaniu kontrahentom premii pieniężnej w zamian za określone zachowanie - jest świadczeniem usług w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy, powyższa czynność winna być udokumentowana fakturą VAT, która winna spełniać warunki określone § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn zm.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.