IPPP1/443-1709/11-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2011 r. (data wpływu 8 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości opodatkowania opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego gruntów ustanowionego w latach 2004-2009 - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości opodatkowania opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego gruntów ustanowionego w latach 2004-2009.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące darzenie przyszłe.

Zgodnie z art. x ustawy z dnia x - lokale mieszkalne będące w trwałym zarządzie Z, po uprawomocnieniu się decyzji właściwego organu o wygaśnięciu trwałego zarządu, w imieniu S i na zasadach określonych w rozdziale 6 tej ustawy, mogą być zbywane na rzecz osób uprawnionych zajmujących lokal mieszkalny na czas nieoznaczony. W ramach ww. sprzedaży w latach 2004-2009 Z dokonywał sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z oddaniem w użytkowanie wieczyste ułamkowej części gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa (na 99 lat licząc od dnia wyodrębnienia i sprzedaży pierwszego lokalu mieszkalnego w danej nieruchomości). Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) - za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. W myśl art. 72 ust. 2 tej ustawy - opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok (zatem najbliższy termin płatności - to opłata roczna za 2012 r. do dnia 31 marca 2012 r.). W aktach notarialnych sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych i oddania w użytkowanie wieczyste ułamkowej części gruntu, zapisano, iż opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego gruntu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT w wysokości 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy za grunty Skarbu Państwa oddane w użytkowanie wieczyste w latach 2004-2009 należy pobierać opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego wraz z podatkiem od towarów i usług VAT w wysokości obowiązującej na dzień oddania tych gruntów w użytkowanie wieczyste tj. w wysokości 22%, czy też w wysokości obowiązującej na dzień upływu terminu płatności kolejnych opłat rocznych z tego tytułu tj. np. w przypadku opłaty rocznej za 2012 r. w wysokości 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19 ust. 16b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535) - w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Mając na uwadze, iż termin płatności opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste gruntu w 2012 r. upływa z dniem 31 marca 2012 r. i opłaty te będą wnoszone praktycznie rzecz biorąc począwszy od 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 marca 2012 r. - będą one opodatkowane podatkiem od towarów i usług (VAT) w wysokości obowiązującej na dzień zapłaty tj. w wysokości 23%, ponieważ zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 tej ustawy - wynosi 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity, Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres ww. czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 19 ust. 16b ustawy, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobranych z tego tytułu.

Stawka podatku, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W ramach dokonanej ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych ustawy o podatku od towarów i usług, skutkującej m.in. okresowym podwyższeniem obowiązujących stawek VAT, przewidziano przepisy przejściowe regulujące w sposób jednoznaczny zasady stosowania podwyższonych okresowo stawek VAT w zależności od rodzaju czynności podlegających opodatkowaniu oraz terminu ich wykonania. Stosowne uregulowania zawarte zostały w znowelizowanym art. 41 ww. ustawy poprzez dodanie nowych ust. 14a-14h.

Stosownie do treści art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie doszło do wykonania czynności i w jakiej dacie.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Z zawartych tam regulacji wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. W myśl natomiast art. 238 Kodeksu cywilnego, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Stosownie natomiast do art. 71 ust. 1-4 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Z powyższych przepisów wywnioskować należy, iż w przypadku użytkowania wieczystego właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada zatem we władaniu rzecz cudzą. Jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. Wykonanie więc tego świadczenia w całości następuje z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

W związku z powyższym w ustawie o podatku od towarów i usług oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste potraktowano jak dostawę towarów.

W przepisie art. 7 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, jako dostawę towaru uznano właśnie oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Wykonanie dostawy nastąpi z chwilą wydania użytkownikowi wieczystemu, który od tej chwili dysponuje gruntem jak właściciel. W momencie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste spełniona zatem zostaje przesłanka do uznania tej czynności za dostawę towaru określoną w art. 7 ust. 1 ustawy.

Dodać w tym miejscu należy, że w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), czyli do dnia 30 kwietnia 2004 r., czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż w latach 2004-2009 Wnioskodawca dokonywał sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z oddaniem w użytkowanie wieczyste ułamkowej części gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa (na 99 lat licząc od dnia wyodrębnienia i sprzedaży pierwszego lokalu mieszkalnego w danej nieruchomości). W aktach notarialnych sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych i oddania w użytkowanie wieczyste ułamkowej części gruntu, zapisano, iż opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego gruntu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT w wysokości 22%. Wnioskodawca ma wątpliwości, czy za grunty Skarbu Państwa oddane w użytkowanie wieczyste w latach 2004-2009 należy pobierać opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego wraz z podatkiem od towarów i usług VAT w wysokości obowiązującej na dzień oddania tych gruntów w użytkowanie wieczyste tj. w wysokości 22%, czy też w wysokości obowiązującej na dzień upływu terminu płatności kolejnych opłat rocznych z tego tytułu tj. np. w przypadku opłaty rocznej za 2012 r. w wysokości 23%.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga, jaką stawką podatku VAT winny być opodatkowane opłaty z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste w sytuacji gdy umowy o oddanie w wieczyste użytkowanie zostały zawarte od 1 stycznia 2004 r. do 30 kwietnia 2004 r. oraz pomiędzy 1 maja 2004 r. i 31 grudnia 2009 r.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, iż dla oceny, jaką stawką podatku VAT, powinny być opodatkowane opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego, odwołać się należy do przepisu art. 41 ust. 14a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta jest opodatkowana według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Wobec powyższego, w przypadku, gdy Wnioskodawca oddał grunty w użytkowanie wieczyste, w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 30 kwietnia 2004 r. to opłaty z tytułu oddania gruntów w użytkowanie wieczyste na podstawie tych umów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż czynność ta we wskazanym okresie nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku natomiast, gdy Wnioskodawca oddał grunty w użytkowanie wieczyste w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2009 r., to opłaty z tytułu oddania gruntów w użytkowanie wieczyste na podstawie ww. umów podlegają opodatkowaniu według stawki podatku obowiązującej dla tej czynności w momencie jej wykonania, czyli w przedmiotowej sprawie, w wysokości 22%.

Tak więc niezależnie od tego kiedy powstaje określony powołanym przez Wnioskodawcę przepisem art. 19 ust. 16b ustawy o VAT, obowiązek podatkowy, opłaty roczne za poszczególne lata z tytułu tego prawa, opodatkowane winny być zawsze stawką obowiązującą w dniu wydania gruntu.

Reasumując, opłaty roczne za oddanie gruntów Skarbu Państwa w użytkowanie wieczyste - dokonane do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast powyższe opłaty za oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste dokonane pomiędzy 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2009 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podatku obowiązującej dla tej czynności w momencie jej wykonania, czyli w przedmiotowej sprawie, w wysokości 22%, niezależnie od tego kiedy powstaje obowiązek podatkowy dla tej czynności.

Wobec powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.