IPPP1/443-1707/08-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2008 r. (data wpływu 12 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie złożenia deklaracji dla celów podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 września 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie złożenia deklaracji dla celów podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 15 września 2007 r. do II Urzędu Skarbowego w Warszawie wysłano listem poleconym zgłoszenie NIP-2 i VAT-R w celu dokonania rejestracji dla celów podatku VAT związanego z wykonywanymi pracami budowlanymi na terania Polski. Przez cały czas wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT na terenie Niemiec i tam też jego firma prowadzi działalność gospodarczą i składa regularnie deklaracje na podatek VAT. Numer podatkowy z datą 29 października 2007 r. otrzymał na początku listopada. Zgodnie z uzyskanymi informacjami w II Urzędzie Skarbowym Warszawa Śródmieście pierwszą deklarację na podatek VAT zobowiązany był do złożenia za miesiąc listopad 2007 r. i tak też uczynił. Jednakże w związku z przygotowaniem do wykonywania na terenie Polski usług budowlanych już w miesiącu wrześniu dokonał zakupu towarów i usług na faktury VAT od polskiego kontrahenta, u którego sam podatek VAT zapłacony za te towary i usługi wynosił ponad 100 tys. zł polskich. W związku z brakiem możliwości odliczenia faktury wrześniowej w deklaracji za miesiąc listopad 2007 r. złożył wniosek do II urzędu skarbowego o zgodę na odliczenie podatku VAT zawartego w tych fakturach, gdyż skoro przepisy polskie uzależniają dokonanie odliczenia od uzyskania potwierdzenia rejestracji tzn. że towary te mógł przyjąć jako remanent początkowy i domagać się uznania tego podatku VAT jako podatku od remanentu. Organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie i zalecił zwrócić się o interpretację podatkową. Od momentu złożenia wniosku w grudniu 2007 r. do dnia jego rozpoznania w sierpniu 2008 r. nie miał możliwości załatwienia sprawy i rozwiązania tego problemu. Obecnie pragnie złożyć deklaracje ze miesiąc wrzesień i październik i dokonać przysługującego mu odliczenia podatku VAT. Zgodnie z dowodem nadania dokumentów w dniu 15 września 2007 r. i odbiorem ich w II Urzędzie skarbowym w dniu l9 września 2007 r. przysługuje mi prawo odliczenia tego podatku VAT naliczonego w tych fakturach dokumentujących zakup.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zaszłym zdarzeniem faktycznym związanym z otrzymaniem i dokonaniem zapłaty za faktury dokumentujące zakup towarów i usług od tego samego kontrahenta mogę złożyć deklaracje na podatek VAT za miesiąc wrzesień i październik i dokonać odliczenia tego podatku jak i pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w następnym okresie rozliczeniowym.

Zdaniem wnioskodawcy ma prawo do rozliczenia tego podatku VAT i złożenia deklaracji na podatek VAT za miesiące wrzesień i październik, gdyż jest czynnym podatnikiem podatku VAT na terenie Niemiec a dyrektywa 112/2006 nie rozróżnia podatnika podatku VAT od momentu uaktywnienia się numeru podatkowego, lecz od powstania danego obowiązku podatkowego. Jego obowiązek podatkowy powstał w momencie dokonania zakupu tego towaru, gdyż jako podatnik zarejestrowany VAT był zgodnie z prawem wspólnotowym aktywnym podatnikiem podatku VAT. Dodatkowo żadne przepisy unijne nie uzależniają uzyskanie prawa od odliczenia podatku VAT od uzyskanego statusu aktywacji numeru podatkowego. Również przepisy polskiej ustawy o VAT nie zawierają precyzyjnego określenia momentu dokonania rejestracji, czy jest to data dokonania zapłaty opłaty skarbowej czy też data otrzymania numeru podatkowego. Ponieważ dokonał wpłaty w miesiącu wrześniu, jak i złożył dokumenty w miesiącu wrześniu podlega rejestracji od miesiące września a nie jak twierdzi organ podatkowy od momentu aktywizacji numeru, czyli w dniu 5 listopada 2007 r.. Jego zdaniem ma pełne prawo do odliczenie tego podatku i złożenia stosownych deklaracji za miesiące wrzesień i październik 2007 r., gdyż był i jest podatnikiem podatku VAT na terenie Unii Europejskiej a swoje obowiązki względem polskiego fiskusa dopełnił w momencie dokonania zapłaty rejestracyjnej i dostarczenia dokumentów do organu podatkowego. Nie powinien ponosić winy za tak długie postępowanie prowadzone przez tutejsze organa podatkowe związane z nadaniem numeru NIP i potwierdzaniem rejestracji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż to od podatnika zależy, czy ze swojego prawa do odliczenia skorzysta.

Co do zasady podatnik może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 ww. ustawy), jednakże jeśli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym terminie może obniżyć kwotę podatku należnego w następnym okresie rozliczeniowym (art. 86 ust. 11 cyt. ustawy).

Ponadto niezadeklarowany w okresie otrzymania faktury lub w okresie następnym podatek naliczony nie przepada jeszcze przez okres 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, z uwagi na art. 86 ust. 11 ustawy, przewidujący możliwość jego zadeklarowania w formie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku (art. 86 ust. 13 ustawy).

Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, stanowiący dopełnienie art. 86 dookreśla status podatnika, umożliwiający realizowanie jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego, gdyż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z analizy treści cyt. wyżej art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej.

W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT - jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Reasumując prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Trzeba jednak rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Należy podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Zatem należy stwierdzić, iż ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 15 września 2007 r. do Urzędu Skarbowego wysłano zgłoszenie NIP-2 i VAT-R w celu dokonania rejestracji dla celów podatku VAT związanego z wykonywanymi pracami budowlanymi na terenie Polski. Numer podatkowy z datą 29 października otrzymano na początku listopada. Pierwszą deklarację na podatek VAT złożono za miesiąc listopad 2007 r. Jednakże w związku z przygotowaniem do wykonywania na terenie Polski usług budowlanych już w miesiącu wrześniu dokonano zakupu towarów i usług na faktury VAT od polskiego kontrahenta. Przedmiotowe faktury dotyczą w całości zakupu związanego ze sprzedażą opodatkowaną.

Zatem w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia z tytułu zakupów towarów i usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej opodatkowanej, dokonanych we wrześniu 2007 r. koniecznym jest złożenie deklaracji VAT-7 za m-c wrzesień 2007 r. lub październik 2007 r. (po uprzednim skorygowaniu zgłoszenia VAT-R), celem dokonania odliczeń w terminach przewidzianych prawem tj. w art. 86 ust. 10 i ust. 11.

Podsumowując, w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia z tytułu zakupów związanych z przyszłą działalnością gospodarczą a poniesionych w miesiącu wrześniu 2007 r., koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień lub październik 2007 r. (po uprzednim skorygowaniu zgłoszenia VAT-R), dokonując odliczeń w terminach przewidzianych prawem tj. w art. 86 ust. 10 i ust. 11. Bowiem otrzymanie faktur, potwierdzających fakt dokonania czynności prawnych, takich jak nabycie towaru lub usługi, zrodziło nie tylko konsekwencję w postaci powstania prawa do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego, ale też skutek w postaci skonkretyzowania ram czasowych, w obrębie których podatnik mógł z tego prawa skorzystać.

Jednakże wnioskodawca nie może dokonać rozliczenia podatku od nabyć dokonanych we wrześniu 2007 r. w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień lub październik 2007 r. bez konieczności dokonania korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.