IPPP1/443-1699/11-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług likwidacji szkód - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług likwidacji szkód.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Firma "A" w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje usługi w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń w procesie likwidacji szkód w zakresie wstępnej likwidacji szkody. Działalność ta polega na świadczeniu zakładom ubezpieczeń, za wynagrodzeniem, usług w zakresie oferowanych przez te zakłady ubezpieczeń w procesie w szczególności likwidacji szkód to jest:

* przyjęcia od ubezpieczonego (klienta) zgłoszenia szkody na druku danego ubezpieczyciela, - przyjęcie oryginalnego oświadczenia złożonego przez sprawcę kolizji (w formie papierowej lub elektronicznej),

* przyjęcie dokumentacji pojazdu (w formie elektronicznej),

* sprawdzenie uprawnień ubezpieczonych do uzyskania odszkodowania,

* udokumentowanie rozmiaru szkody, co ma zasadniczy wpływ do ograniczenia rozszerzania się rozmiaru szkody w dalszej części procesu likwidacyjnego,

* opracowanie protokółu technicznego powstałej szkody i przekazanie go ubezpieczonemu w imieniu ubezpieczyciela, a także zakładowi ubezpieczeń w formie elektronicznej i papierowej,

* opracowanie ofertowego kosztorysu naprawy pojazdu powstałej szkody i przekazanie go ubezpieczonemu w imieniu ubezpieczyciela, a także zakładowi ubezpieczeń w formie elektronicznej i papierowej.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej zwanej "ustawą VAT", usługi wymienione w Załączniku nr 4 do ustawy były zwolnione od podatku od towarów i usług. W załączniku tym pod pozycją 3, sekcja J ex (65-67) zostały wymienione usługi pośrednictwa finansowego. W sekcji tej w dziale 67 sklasyfikowane zostały usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym i ubezpieczeniami, dział ten obejmuje również usługi pomocnicze w stosunku do ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych.

Od 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) została dokonana zmiana treści wskazanego wyżej art. 43 ust. 1. Został uchylony punkt 1 tego artykułu, a usługi dotychczas wymienione w Załączniku nr 4 zostały przeniesione do treści ustawy przez enumeratywne wymienienie w art. 43 ust. 1 w pkt 17-41. W art. 43 w pkt 37 znowelizowanej ustawy VAT określono, że zwalnia się od podatku od towarów i usług "usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji."

Powyższy przepis został doprecyzowany - w zakresie wymienionych w nim usług - w ust. 13, 14 i 15. W ust. 13 określono, że "zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. usługi w procesie likwidacji szkód, wykonywane przez podatnika (który nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym) ale w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń wykonuje usługi w szczególności: polegające na świadczeniu zakładom ubezpieczeń, za wynagrodzeniem, usług w zakresie oferowanych przez te zakłady ubezpieczeń w szczególności w procesie likwidacji szkód (wstępna likwidacja szkody) to jest obejmujące następujący zakres;

* przyjęcia od ubezpieczonego (klienta) zgłoszenia szkody na druku danego ubezpieczyciela,

* przyjęcia oryginalnego oświadczenia od sprawcy kolizji (w formie papierowej lub elektronicznej),

* przyjęcie dokumentacji pojazdu (w formie elektronicznej),

* sprawdzenie uprawnień ubezpieczonych do uzyskania odszkodowania,

* udokumentowanie rozmiaru szkody, co ma zasadniczy wpływ do ograniczenia rozszerzania się rozmiaru szkody w dalszej części procesu likwidacyjnego,

* opracowanie protokółu technicznego powstałej szkody i przekazanie go ubezpieczonemu w imieniu ubezpieczyciela, a także zakładowi ubezpieczeń w formie elektronicznej i papierowej,

* opracowanie ofertowego kosztorysu naprawy pojazdu powstałej szkody i przekazanie go ubezpieczonemu w imieniu ubezpieczyciela, a także zakładowi ubezpieczeń w formie elektronicznej i papierowej,

są zwolnione - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy VAT - od podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo nowelizacji ustawy VAT, wymienione w pytaniu czynności ubezpieczeniowe w zakresie wstępnej likwidacji szkody od dnia 1 stycznia 2011 r. w dalszym ciągu są zwolnione od podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy na poprawność powyższego stanowiska wskazują w szczególności następujące argumenty. Przede wszystkim cel nowelizacji ustawy. W myśl wykładni autorskiej, zawartej w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej ustawę VAT w zakresie usług finansowych i ubezpieczeniowych - (druk sejmowy 3205 - cytuję) - "sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług ubezpieczeniowych i finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia, jednolitego odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Proponowane zwolnienia usług ubezpieczeniowych i finansowych podlegających zwolnieniu oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi".

Zatem - jak wynika z powyższego uzasadnienia - wolą ustawodawcy było jedynie sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku VAT dla usług ubezpieczeniowych i finansowych. Brak jest natomiast jakiejkolwiek wzmianki, by celem ustawodawcy było wyłączenie którejkolwiek z usług wymienionych w załączniku nr 4 z katalogu usług zwolnionych od tego podatku. Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku VAT dla usług ubezpieczeniowych i finansowych miało na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego w oparciu o kryteria obiektywne, zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego i ubezpieczeniowego. Skoro Dyrektywa VAT w art. 135 pkt 1 lit. a) posługuje się szerokim pojęciem "transakcji ubezpieczeniowej" nie ma podstaw do jego zawężenia w ustawie polskiej.

Analizując natomiast treść znowelizowanego art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT należy zwrócić uwagę na różnice między treścią tego przepisu a zapisami Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku.

Artykuł 135 pkt 1 lit. a) Dyrektywy VAT stanowi, iż Państwa Członkowskie zwalniają od podatku VAT transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Wskazać jednakże trzeba na niezbyt precyzyjne tłumaczenie Dyrektywy. Domniemywać można, iż tłumaczenie zostało dokonane z języka angielskiego, w której to wersji językowej ustawodawca unijny użył sformułowania "transactions". Według słownika języka polskiego (http//sjp.pwn.pl/szukaj/transkacja)"transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług. Tymczasem w języku angielskim, wyrażenie to ma znaczenie szersze i obejmuje nie tylko samą umowę, ale także proces prowadzący do jej zawarcia (negocjacje) oraz jej wykonanie. W ocenie Wnioskodawcy zakres znaczeniowy wyrażenia "transakcje ubezpieczeniowe", użyty w treści Dyrektywy, obejmuje wszystkie czynności ubezpieczeniowe.

O tym, że interpretacja wyrażenia "transakcje" nie jest oczywista świadczy również treść punktu (14) preambuły Dyrektywy VAT, który stwierdza, że termin "transakcja podlegająca opodatkowaniu" może być powodem trudności, w szczególności w odniesieniu do transakcji uznawanych za podlegające opodatkowaniu (zatem także do transakcji zwolnionych z opodatkowania). W związku z tym należy to pojęcie doprecyzować. Polski ustawodawca nie wypełnił zalecenia Dyrektywy i nie doprecyzował pojęcia "transakcja", co więcej w ustawie o VAT posługuje się pojęciem "usługi", rozumiejąc przez nią (art. 8 ust. 1 ustawy VAT) każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Ustawodawca wymieniając usługi zwolnione od podatku wskazał również usługi ubezpieczeniowe, nie podając jednakże ich definicji legalnej. Konieczne jest zatem dokonanie wykładni tego pojęcia w oparciu o reguły interpretacyjne przyjęte w nauce prawa i orzecznictwie sądów.

Odwołując się do wykładni gramatycznej - znaczenia wyrażeń ustawowych należy poszukiwać w treści samej ustawy VAT, następnie w aktach prawa podatkowego, potem w aktach prawa regulujących daną dziedzinę życia, a końcowo w języku potocznym. Jak już wyżej zauważono ani ustawa VAT ani żaden z przepisów prawa podatkowego nie zawiera definicji "usługi ubezpieczeniowej". Zakres znaczeniowy tego wyrażenia należy zatem ustalić w oparciu o dwie ustawy: ustawę VAT oraz ustawę z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 z późn. zm.). W art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej ustawodawca zdefiniował działalność ubezpieczeniową ("przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych"), a w ust. 3, 4 i 5 szczegółowo określił katalog czynności, które są czynnościami ubezpieczeniowymi. W katalogu tym została wymieniona likwidacja szkód (ust. 5 pkt 2 - "ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowania oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych"). W art. 3 ust. 6 ustawodawca określił, że zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom wykonanie czynności, ściśle wskazanych w tym przepisie i że te czynności "wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń".

Zatem na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy VAT (że usługą jest każde świadczenie na rzecz innego podmiotu, które nie jest dostawą towaru) oraz art. 3 ust. 1, 3, 4 i 5 ustawy ubezpieczeniowej - przez "usługi ubezpieczeniowe", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 znowelizowanej ustawy VAT - należy rozumieć czynności ubezpieczeniowe obejmujące świadczenie na rzecz innego podmiotu.

Za taką interpretacją przemawia także "wspólnotowa" wykładnia wspomnianych przepisów. Aby ustalić ramy tej wykładni trzeba jeszcze raz przywołać brzmienie art. 135 pkt 1 lit. a) Dyrektywy VAT z uwzględnieniem innych niż polska wersji językowych. Zarówno w wersji angielskojęzycznej (transactions), francuskojęzycznej (les operations) jak i niemieckojęzycznej (umsatze), posłużono się wyrażeniami oznaczeniu szerszym, aniżeli "transakcja ubezpieczeniowa", którym to sformułowaniem posłużono się w polskiej wersji. Także w orzecznictwie polskie sądy administracyjne posługują się sformułowaniem "transakcje", z tego względu nie wydaje się właściwym zawężanie pojęcia usługi ubezpieczeniowej do usług ubezpieczeniowych świadczonych tylko przez zakłady ubezpieczeń. Zwłaszcza, że sam ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej ustawę VAT stwierdził, że "zwolnienia usług ubezpieczeniowych i finansowych podlegających zwolnieniu oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi".

Następnie - jako kolejny argument - wskazać należy art. 43 ust. 13 ustawy VAT, którym ustawodawca rozszerzył zwolnienie od podatku VAT o świadczenie usług, stanowiących element usług wymienionych w ust. 1: - "zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41."

Likwidacja szkody (wstępna likwidacja szkody) jest bez wątpienia odrębnym, właściwym i niezbędnym elementem usługi ubezpieczeniowej. Świadczy o tym nie tylko charakter materialny tego procesu, ale także fakt odrębnej regulacji w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 817) i ustawie o działalności ubezpieczeniowej (art. 16, art. 22 ust. 1, art. 25). Wykładnia językowa art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz ust. 13 nakazuje więc uznać, że od 1 stycznia 2011 r. usługi w zakresie likwidacji szkód świadczone przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń są nadal zwolnione od podatku od towarów i usług. Porównanie zaś treści art. 43 ust. 1 pkt 1 wraz z załącznikiem nr 4 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) z unormowaniem zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13, 14 i 15 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) oraz z uzasadnieniem autorskim projektu ustawy VAT (druk sejmowy nr 3205) pozwala przyjąć, że zmiana miała charakter jedynie porządkowy ("sprecyzowanie"), której jego celem było przeniesienie usług zwolnionych wymienionych w załączniku nr 4 do treści ustawy. Dyspozycja normy prawnej nie uległa zmianie, w szczególności nie nastąpiło zwężenie katalogu usług zwolnionych od podatku VAT w znowelizowanej ustawie. Za powyższym wnioskiem przemawia także treść art. 43 ust. 14, którym wyłączono ze zwolnienia usługi stanowiące element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Skoro ustawodawca dostrzega potrzebę takiego wyłączenia dla usług agencyjnych i brokerskich, a zarazem nie przewiduje podobnego wyłączenia dla usług finansowych i ubezpieczeniowych, to należy domniemywać, że jego zamiarem było objęcie zwolnieniem od podatku VAT wszystkich czynności ubezpieczeniowych w tym także prac likwidacji szkód. Nie ulega wątpliwości - dla Wnioskodawcy - że proces likwidacji szkód stanowi odrębny, właściwy i niezbędny element usługi ubezpieczeniowej. Służy ona urzeczywistnieniu ochrony ubezpieczeniowej w przypadku zaistnienia zdarzenia losowego objętego umową ubezpieczenia. Nie ma możliwości efektywnego wykonania likwidacji szkody bez stosunku ubezpieczeniowego. Jej początkiem jest zgłoszenie szkody i zdarzenia ją powodującego zaś zakończeniem - realizacja świadczenia ubezpieczeniowego lub jego odmowa. Likwidacja szkody została przez ustawodawcę w ustawie o działalności ubezpieczeniowej (art. 3) określona jest czynność ubezpieczeniowa, a podmiot wykonujący ją w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń - jako wykonujący czynność ubezpieczeniową. Nadto w art. 16 tejże ustawy zostało szczegółowo wyjaśnione postępowanie likwidacyjne. Ustawa ta definiuje te czynności jako postępowanie dotyczące ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości odszkodowania. Zatem w tym stanie prawnym postępowanie likwidacyjne (czynności likwidacji szkody) dokonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń - są zdaniem Wnioskodawcy - czynnościami właściwymi dla usługi ubezpieczeniowej. Nie znajduje zaś uzasadnienia prawnego zawężenie zwolnienia od podatku VAT usług likwidacji szkody tylko do usług świadczonych przez zakłady ubezpieczeń. Podkreślić w tym miejscu należy, że także ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej ustawę VAT wskazał, że "zwolnienia usług ubezpieczeniowych i finansowych podlegających zwolnieniu oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi". Wnioskodawca podnosi także, że jego zakres usług nie ogranicza się tylko do wstępnej likwidacji szkody ale obejmuje także czynności: przyjęcie od ubezpieczonego zgłoszenia szkody na druku danego ubezpieczyciela, przyjęcia oryginalnego oświadczenia złożonego przez sprawcę kolizji, przyjęcia dokumentacji pojazdu, udokumentowania rozmiaru szkody mającego zasadnicze znaczenie na ograniczenie rozszerzenia się rozmiaru szkody w dalszej części procesu likwidacyjnego. Likwidacja szkód - wykonywana w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń - nie stanowi usługi dla samej siebie. Stanowi niezbędny element usługi ubezpieczeniowej. Pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku ze świadczeniem zakładu ubezpieczeń z umowy ubezpieczenia. Prowadzi do ustalenia i wypełnienia przez ten zakład jego odpowiedzialności z tytułu umowy ubezpieczenia. Zatem w tej sytuacji zdaniem wnioskodawcy - świadczone przez niego usługi likwidacji szkód spełniają przesłanki do uznania ich za odrębny właściwy i niezbędny element prowadzący do wykonania przez zakład ubezpieczeń świadczenia objętego ochroną z umowy ubezpieczenia (lub odmowy tego świadczenia). Wypełniają więc dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 ustawy VAT i korzystają ze zwolnienia od tego podatku.

Ograniczenie zwolnienia od podatku VAT w zakresie likwidacji szkód tylko do usług świadczonych przez zakłady ubezpieczeń prowadziłoby ponadto do zaburzenia konkurencji. Część usług byłaby zwolniona od podatku, a część nie w zależności od podmiotu wykonującego te usługi (zakład ubezpieczeń czy podmiot zewnętrzny w jego imieniu i na jego rzecz). Kłóciłoby się to nie tylko z wykładnią art. 135 pkt 1 lit. a) Dyrektywy VAT wskazującą na wyłącznie przedmiotowy zakres zwolnienia. Nadto byłoby sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy. W myśl bowiem art. 3 ust. 5 i 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej niektóre czynności ubezpieczeniowe mogą być zlecane podmiotom zewnętrznym. Tym samym nieracjonalnym byłby ustawodawca, który pozwala zakładom ubezpieczeń na zlecania niektórych czynności ubezpieczeniowych jednocześnie skazując te, które z tej możliwości korzystają na zwiększone koszty, a tym samym na mniejszą konkurencyjność. Zwłaszcza, że w orzeczeniach ETS podkreśla się, że transakcja stanowiąca w aspekcie ekonomicznym jedno świadczenie nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż pogarszałoby to funkcjonalność systemu VAT. Takie stanowisko zostało przykładowo wyrażone w wyrokach ETS C-34/99, C-231/94, C-425/06. Wyłączenie ze zwolnienia od podatku VAT czynności likwidacji szkód (wykonywanych w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń), stanowiących element usługi ubezpieczeniowej prowadziłoby ewidentnie do sztucznego podziału jednolitego świadczenia jaką - bez wątpienia jest usługa ubezpieczeniowa zarówno tak z prawnego jak i ekonomicznego punktu widzenia.

Na występowanie rozbieżnych wniosków i poglądów z tych samych orzeczeń ETS wskazał NSA w postanowieniu sygn. I FSK 460/10 z dnia 2011.04.07 uzasadniając wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do ETS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a także zwolnień od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Jak stanowi art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy w tym miejscu wskazać, że sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku VAT dla usług ubezpieczeniowych, dokonane poprzez nowelizację ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011 r., nie miało na celu zapewnienia zgodności tej ustawy z ustawą o działalności ubezpieczeniowej - jak twierdzi Wnioskodawca, lecz dotyczy ono zgodności ustawy o VAT z regulacjami Dyrektywy. W wyniku nowelizacji ustawy o VAT określono bowiem zakres zwolnień z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tym samym zapewniona została pełniejsza implementacja przepisów unijnych w sferze zwolnień podatkowych.

Pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zatem w pierwszej kolejności należy określić, jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 s. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy zauważyć, że terminy używane do określenia zwolnień podatku przewidziane w artykule 135 Dyrektywy muszą być ściśle interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties <1989> ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany <2002> ECR I-5811 paragraf 43).

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych.

Czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Należy w tym miejscu wskazać, iż Wnioskodawca w sposób nieuzasadniony stwierdza, iż z tłumaczenia ww. art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, iż zwolnieniu od podatku VAT podlegają wszystkie czynności związane z umową ubezpieczeniową. Zdaniem Wnioskującego również samo tłumaczenie Dyrektywy jest nieprecyzyjne. W opinii Organu z powyższymi poglądami nie sposób się zgodzić, mając choćby na uwadze tezy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Trybunału zajętym w wyroku C-8/01 z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Taksatorrinen, istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, to iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skania C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmują wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia, Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B (a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. Trybunał podkreślił, iż dla identyfikacji usługi ubezpieczeniowej istotny jest związek umowy pomiędzy osobą korzystającą z usługi i ubezpieczycielem. W orzeczeniu rozstrzygnięto zatem, iż wyceny szkód samochodowych dokonane przez stowarzyszenie w imieniu swoich członków będących firmami ubezpieczeniowymi nie są transakcjami ubezpieczeniowymi ani usługami pokrewnymi transakcjom ubezpieczeniowym, które świadczą maklerzy lub przedstawiciele ubezpieczeniowi, w znaczeniu tego postępowania.

Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym, a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Mając zatem powyższe na uwadze należy wbrew stanowisku Wnioskodawcy stwierdzić, że nie wszystkie czynności związane z umową ubezpieczeniową objęte są zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym dla czynności ubezpieczeniowych.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskujący wykonuje usługi w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń w procesie likwidacji szkód w zakresie wstępnej likwidacji szkody. Działalność ta polega na świadczeniu zakładom ubezpieczeń, za wynagrodzeniem, usług w zakresie oferowanych przez te zakłady ubezpieczeń w procesie w szczególności likwidacji szkód to jest:

* przyjęcia od ubezpieczonego (klienta) zgłoszenia szkody na druku danego ubezpieczyciela,

* przyjęcie oryginalnego oświadczenia złożonego przez sprawcę kolizji (w formie papierowej lub elektronicznej),

* przyjęcie dokumentacji pojazdu (w formie elektronicznej),

* sprawdzenie uprawnień ubezpieczonych do uzyskania odszkodowania,

* udokumentowanie rozmiaru szkody, co ma zasadniczy wpływ do ograniczenia rozszerzania się rozmiaru szkody w dalszej części procesu likwidacyjnego,

* opracowanie protokółu technicznego powstałej szkody i przekazanie go ubezpieczonemu w imieniu ubezpieczyciela, a także zakładowi ubezpieczeń w formie elektronicznej i papierowej,

* opracowanie ofertowego kosztorysu naprawy pojazdu powstałej szkody i przekazanie go ubezpieczonemu w imieniu ubezpieczyciela, a także zakładowi ubezpieczeń w formie elektronicznej i papierowej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa charakteryzuje się bowiem tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Wnioskodawca w niniejszej sprawie nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Zauważyć należy, iż "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu faktycznego wynika, iż między Wnioskodawcą a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Świadczone usługi są w rezultacie czynnościami polegającymi na ustaleniu stanu faktycznego i prawnego zaszłego zdarzenia i związanymi z tym czynnościami dokumentacyjnymi oraz oszacowaniu wysokości szkody.

Zatem ww. czynności należy traktować jako formę niezbędną w celu uzyskania odszkodowania od towarzystw ubezpieczeniowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, czynności wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego, będące przedmiotem wniosku, nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Przedmiotowe usługi nie są także usługami wskazanymi w art. 43 ust. 13 ustawy, gdyż nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Powyższy przepis wprowadzający zwolnienie dla usług stanowiących część składową zwolnionych usług finansowych lub ubezpieczeniowych nie ma wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy 2006/112/WE, jest jednak odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii zastosowania zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci. W wyroku w sprawie C-2/95 SDC sąd podkreślił, iż aby usługi pomocnicze dla usług finansowych mogły korzystać ze zwolnienia "muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (...). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych."

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tą ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea (pkt 24 i 27).

Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę zdaniem tut. Organu będą stanowić odrębną całość i będą niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń, jednakże przepis ust. 13 art. 43 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być również właściwe do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Co zatem znaczy, że usługa musi być właściwa. Uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie, stwierdzić należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

W takim kontekście trudno uznać opisane przez Wnioskodawcę usługi za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem być wykorzystywane w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia np. w postępowaniach sądowych czy też w celu rozliczeń pomiędzy kontrahentami (np. przy wynajmie nieruchomości lub rzeczy ruchomych).Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że usługa taka jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej. "Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku" - wyrok w sprawie C-2/95 SDC (pkt 65). Przedmiotowe usługi mają wpływ na decyzje podejmowane przez zakłady ubezpieczeniowe, które zlecają Wnioskodawcy wykonanie opisanych czynności, nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych (specyficznych) dla usługi ubezpieczeniowej.

Zatem, usługi wymienione we wniosku, wykonane przez Wnioskodawcę nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej.

Usług wykonywanych przez Wnioskodawcę nie można również uznać za element kompleksowej usługi ubezpieczeniowej wykonywanej przez zakład ubezpieczeń, gdyż jak wynika z powyższych rozważań stanowią one - obok usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez zakład ubezpieczeń - odrębną całość (odrębną usługę), a jej oddzielenie od usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń nie ma charakteru sztucznego. Ponadto nawet gdyby uznać opisane we wniosku usługi za element kompleksowych usług ubezpieczeniowych, prawo do zwolnienia ich od podatku przysługiwałoby jedynie zakładom ubezpieczeń jako podmiotom wykonującym czynności ubezpieczeniowe, nie zaś Wnioskodawcy, który takich czynności nie wykonuje.

W związku z powyższym odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA sygn. I FSK 460/10 należy wskazać, że wyrok ten dotyczy sytuacji, gdzie spółka świadczy usługi leasingowe i jednocześnie oferuje ubezpieczenie przedmiotu leasingu zapewniane przez ubezpieczyciela i kwestią sporną jest tu możliwość traktowania tych świadczeń jako jednej kompleksowej usługi leasingowej. Powołane orzeczenie nie może zatem wpłynąć na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, lecz będą opodatkowane stawką podstawową, która od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. wynosi 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.