IPPP1/443-1699/11/14-5/S/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług związanych z likwidacją szkód - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług związanych z likwidacją szkód.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Firma Rzeczoznawstwo Samochodowe, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje usługi w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń w procesie likwidacji szkód w zakresie wstępnej likwidacji szkody. Działalność ta polega na świadczeniu zakładom ubezpieczeń, za wynagrodzeniem, usług w zakresie oferowanych przez te zakłady ubezpieczeń w procesie w szczególności likwidacji szkód to jest:

* przyjęcia od ubezpieczonego (klienta) zgłoszenia szkody na druku danego ubezpieczyciela, - przyjęcie oryginalnego oświadczenia złożonego przez sprawcę kolizji (w formie papierowej lub elektronicznej),

* przyjęcie dokumentacji pojazdu (w formie elektronicznej),

* sprawdzenie uprawnień ubezpieczonych do uzyskania odszkodowania,

* udokumentowanie rozmiaru szkody, co ma zasadniczy wpływ do ograniczenia rozszerzania się rozmiaru szkody w dalszej części procesu likwidacyjnego,

* opracowanie protokółu technicznego powstałej szkody i przekazanie go ubezpieczonemu w imieniu ubezpieczyciela, a także zakładowi ubezpieczeń w formie elektronicznej i papierowej, - opracowanie ofertowego kosztorysu naprawy pojazdu powstałej szkody i przekazanie go ubezpieczonemu w imieniu ubezpieczyciela, a także zakładowi ubezpieczeń w formie elektronicznej i papierowej.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej zwanej "ustawą VAT", usługi wymienione w Załączniku nr 4 do ustawy były zwolnione od podatku od towarów i usług. W załączniku tym pod pozycją 3, sekcja J ex (65-67) zostały wymienione usługi pośrednictwa finansowego. W sekcji tej w dziale 67 sklasyfikowane zostały usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym i ubezpieczeniami, dział ten obejmuje również usługi pomocnicze w stosunku do ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych.

Od 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) została dokonana zmiana treści wskazanego wyżej art. 43 ust. 1. Został uchylony punkt 1 tego artykułu, a usługi dotychczas wymienione w Załączniku nr 4 zostały przeniesione do treści ustawy przez enumeratywne wymienienie w art. 43 ust. 1 w pkt 17-41. W art. 43 w pkt 37 znowelizowanej ustawy VAT określono, że zwalnia się od podatku od towarów i usług "usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji."

Powyższy przepis został doprecyzowany - w zakresie wymienionych w nim usług - w ust. 13, 14 i 15. W ust. 13 określono, że "zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. usługi w procesie likwidacji szkód, wykonywane przez podatnika (który nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym) ale w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń wykonuje usługi w szczególności: polegające na świadczeniu zakładom ubezpieczeń, za wynagrodzeniem, usług w zakresie oferowanych przez te zakłady ubezpieczeń w szczególności w procesie likwidacji szkód (wstępna likwidacja szkody) to jest obejmujące następujący zakres;

* przyjęcia od ubezpieczonego (klienta) zgłoszenia szkody na druku danego ubezpieczyciela,

* przyjęcia oryginalnego oświadczenia od sprawcy kolizji (w formie papierowej lub elektronicznej),

* przyjęcie dokumentacji pojazdu (w formie elektronicznej),

* sprawdzenie uprawnień ubezpieczonych do uzyskania odszkodowania,

* udokumentowanie rozmiaru szkody, co ma zasadniczy wpływ do ograniczenia rozszerzania się rozmiaru szkody w dalszej części procesu likwidacyjnego,

* opracowanie protokółu technicznego powstałej szkody i przekazanie go ubezpieczonemu w imieniu ubezpieczyciela, a także zakładowi ubezpieczeń w formie elektronicznej i papierowej, - opracowanie ofertowego kosztorysu naprawy pojazdu powstałej szkody i przekazanie go ubezpieczonemu w imieniu ubezpieczyciela, a także zakładowi ubezpieczeń w formie elektronicznej i papierowej,

są zwolnione - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy VAT - od podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo nowelizacji ustawy VAT, wymienione w pytaniu czynności ubezpieczeniowe w zakresie wstępnej likwidacji szkody od dnia 1 stycznia 2011 r. w dalszym ciągu są zwolnione od podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy na poprawność powyższego stanowiska wskazują w szczególności następujące argumenty. Przede wszystkim cel nowelizacji ustawy. W myśl wykładni autorskiej, zawartej w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej ustawę VAT w zakresie usług finansowych i ubezpieczeniowych - (druk sejmowy 3205 - cytuję) - "sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług ubezpieczeniowych i finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia, jednolitego odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Proponowane zwolnienia usług ubezpieczeniowych i finansowych podlegających zwolnieniu oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi". Zatem - jak wynika z powyższego uzasadnienia - wolą ustawodawcy było jedynie sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku VAT dla usług ubezpieczeniowych i finansowych. Brak jest natomiast jakiejkolwiek wzmianki, by celem ustawodawcy było wyłączenie którejkolwiek z usług wymienionych w załączniku nr 4 z katalogu usług zwolnionych od tego podatku. Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku VAT dla usług ubezpieczeniowych i finansowych miało na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego w oparciu o kryteria obiektywne, zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego i ubezpieczeniowego. Skoro Dyrektywa VAT w art. 135 pkt 1 lit. a posługuje się szerokim pojęciem "transakcji ubezpieczeniowej" nie ma podstaw do jego zawężenia w ustawie polskiej. Analizując natomiast treść znowelizowanego art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT należy zwrócić uwagę na różnice między treścią tego przepisu a zapisami Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku.

Artykuł 135 pkt 1 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, iż Państwa Członkowskie zwalniają od podatku VAT transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Wskazać jednakże trzeba na niezbyt precyzyjne tłumaczenie Dyrektywy. Domniemywać można, iż tłumaczenie zostało dokonane z języka angielskiego, w której to wersji językowej ustawodawca unijny użył sformułowania "transactions". Według słownika języka polskiego (http//sjp.pwn.pl/szukaj/transkacja)"transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług. Tymczasem w języku angielskim, wyrażenie to ma znaczenie szersze i obejmuje nie tylko samą umowę, ale także proces prowadzący do jej zawarcia (negocjacje) oraz jej wykonanie. W ocenie Wnioskodawcy zakres znaczeniowy wyrażenia "transakcje ubezpieczeniowe", użyty w treści Dyrektywy, obejmuje wszystkie czynności ubezpieczeniowe. O tym, że interpretacja wyrażenia "transakcje" nie jest oczywista świadczy również treść punktu (14) preambuły Dyrektywy VAT, który stwierdza, że termin "transakcja podlegająca opodatkowaniu" może być powodem trudności, w szczególności w odniesieniu do transakcji uznawanych za podlegające opodatkowaniu (zatem także do transakcji zwolnionych z opodatkowania). W związku z tym należy to pojęcie doprecyzować. Polski ustawodawca nie wypełnił zalecenia Dyrektywy i nie doprecyzował pojęcia "transakcja", co więcej w ustawie o VAT posługuje się pojęciem "usługi", rozumiejąc przez nią (art. 8 ust. 1 ustawy VAT) każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Ustawodawca wymieniając usługi zwolnione od podatku wskazał również usługi ubezpieczeniowe, nie podając jednakże ich definicji legalnej. Konieczne jest zatem dokonanie wykładni tego pojęcia w oparciu o reguły interpretacyjne przyjęte w nauce prawa i orzecznictwie sądów.

Odwołując się do wykładni gramatycznej - znaczenia wyrażeń ustawowych należy poszukiwać w treści samej ustawy VAT, następnie w aktach prawa podatkowego, potem w aktach prawa regulujących daną dziedzinę życia, a końcowo w języku potocznym. Jak już wyżej zauważono ani ustawa VAT ani żaden z przepisów prawa podatkowego nie zawiera definicji "usługi ubezpieczeniowej". Zakres znaczeniowy tego wyrażenia należy zatem ustalić w oparciu o dwie ustawy: ustawę VAT oraz ustawę z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn.: Dz. U. Z 2010 r. Nr 11 poz. 66 z późn. zm.). W art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej ustawodawca zdefiniował działalność ubezpieczeniową ("przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych"), a w ust. 3,4 i 5 szczegółowo określił katalog czynności, które są czynnościami ubezpieczeniowymi. W katalogu tym została wymieniona likwidacja szkód (ust. 5 pkt 2 - "ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowania oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych"). W art. 3 ust. 6 ustawodawca określił, że zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom wykonanie czynności, ściśle wskazanych w tym przepisie i że te czynności "wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń".

Zatem na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy VAT (że usługą jest każde świadczenie na rzecz innego podmiotu, które nie jest dostawą towaru) oraz art. 3 ust. 1, 3, 4 i 5 ustawy ubezpieczeniowej - przez "usługi ubezpieczeniowe", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 znowelizowanej ustawy VAT - należy rozumieć czynności ubezpieczeniowe obejmujące świadczenie na rzecz innego podmiotu.

Za taką interpretacją przemawia także "wspólnotowa" wykładnia wspomnianych przepisów. Aby ustalić ramy tej wykładni trzeba jeszcze raz przywołać brzmienie art. 135 pkt 1 lit. a Dyrektywy VAT z uwzględnieniem innych niż polska wersji językowych. Zarówno w wersji angielskojęzycznej (transactions), francuskojęzycznej (les operations) jak i niemieckojęzycznej (umsatze), posłużono się wyrażeniami oznaczeniu szerszym, aniżeli "transakcja ubezpieczeniowa", którym to sformułowaniem posłużono się w polskiej wersji. Także w orzecznictwie polskie sądy administracyjne posługują się sformułowaniem "transakcje", z tego względu nie wydaje się właściwym zawężanie pojęcia usługi ubezpieczeniowej do usług ubezpieczeniowych świadczonych tylko przez zakłady ubezpieczeń. Zwłaszcza, że sam ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej ustawę VAT stwierdził, że "zwolnienia usług ubezpieczeniowych i finansowych podlegających zwolnieniu oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi". Następnie - jako kolejny argument - wskazać należy art. 43 ust. 13 ustawy VAT, którym ustawodawca rozszerzył zwolnienie od podatku VAT o świadczenie usług, stanowiących element usług wymienionych w ust. 1: - "zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41."

Likwidacja szkody (wstępna likwidacja szkody) jest bez wątpienia odrębnym, właściwym i niezbędnym elementem usługi ubezpieczeniowej. Świadczy o tym nie tylko charakter materialny tego procesu, ale także fakt odrębnej regulacji w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 817) i ustawie o działalności ubezpieczeniowej (art. 16, art. 22 ust. 1, art. 25). Wykładnia językowa art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz ust. 13 nakazuje więc uznać, że od 1 stycznia 2011 r. usługi w zakresie likwidacji szkód świadczone przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń są nadal zwolnione od podatku od towarów i usług. Porównanie zaś treści art. 43 ust. 1 pkt 1 wraz z załącznikiem nr 4 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) z unormowaniem zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13,14 i 15 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) oraz z uzasadnieniem autorskim projektu ustawy VAT (druk sejmowy nr 3205) pozwala przyjąć, że zmiana miała charakter jedynie porządkowy ("sprecyzowanie"), której jego celem było przeniesienie usług zwolnionych wymienionych w załączniku nr 4 do treści ustawy. Dyspozycja normy prawnej nie uległa zmianie, w szczególności nie nastąpiło zwężenie katalogu usług zwolnionych od podatku VAT w znowelizowanej ustawie. Za powyższym wnioskiem przemawia także treść art. 43 ust. 14, którym wyłączono ze zwolnienia usługi stanowiące element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Skoro ustawodawca dostrzega potrzebę takiego wyłączenia dla usług agencyjnych i brokerskich, a zarazem nie przewiduje podobnego wyłączenia dla usług finansowych i ubezpieczeniowych, to należy domniemywać, że jego zamiarem było objęcie zwolnieniem od podatku VAT wszystkich czynności ubezpieczeniowych w tym także prac likwidacji szkód. Nie ulega wątpliwości - dla Wnioskodawcy - że proces likwidacji szkód stanowi odrębny, właściwy i niezbędny element usługi ubezpieczeniowej. Służy ona urzeczywistnieniu ochrony ubezpieczeniowej w przypadku zaistnienia zdarzenia losowego objętego umową ubezpieczenia. Nie ma możliwości efektywnego wykonania likwidacji szkody bez stosunku ubezpieczeniowego. Jej początkiem jest zgłoszenie szkody i zdarzenia ją powodującego zaś zakończeniem - realizacja świadczenia ubezpieczeniowego lub jego odmowa. Likwidacja szkody została przez ustawodawcę w ustawie o działalności ubezpieczeniowej (art. 3) określona jest czynność ubezpieczeniowa, a podmiot wykonujący ją w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń - jako wykonujący czynność ubezpieczeniową. Nadto w art. 16 tejże ustawy zostało szczegółowo wyjaśnione postępowanie likwidacyjne. Ustawa ta definiuje te czynności jako postępowanie dotyczące ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości odszkodowania. Zatem w tym stanie prawnym postępowanie likwidacyjne (czynności likwidacji szkody) dokonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń - są zdaniem Wnioskodawcy - czynnościami właściwymi dla usługi ubezpieczeniowej. Nie znajduje zaś uzasadnienia prawnego zawężenie zwolnienia od podatku VAT usług likwidacji szkody tylko do usług świadczonych przez zakłady ubezpieczeń. Podkreślić w tym miejscu należy, że także ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej ustawę VAT wskazał, że "zwolnienia usług ubezpieczeniowych i finansowych podlegających zwolnieniu oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi". Wnioskodawca podnosi także, że jego zakres usług nie ogranicza się tylko do wstępnej likwidacji szkody ale obejmuje także czynności: przyjęcie od ubezpieczonego zgłoszenia szkody na druku danego ubezpieczyciela, przyjęcia oryginalnego oświadczenia złożonego przez sprawcę kolizji, przyjęcia dokumentacji pojazdu, udokumentowania rozmiaru szkody mającego zasadnicze znaczenie na ograniczenie rozszerzenia się rozmiaru szkody w dalszej części procesu likwidacyjnego. Likwidacja szkód - wykonywana w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń - nie stanowi usługi dla samej siebie. Stanowi niezbędny element usługi ubezpieczeniowej. Pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku ze świadczeniem zakładu ubezpieczeń z umowy ubezpieczenia. Prowadzi do ustalenia i wypełnienia przez ten zakład jego odpowiedzialności z tytułu umowy ubezpieczenia. Zatem w tej sytuacji zdaniem wnioskodawcy - świadczone przez niego usługi likwidacji szkód spełniają przesłanki do uznania ich za odrębny właściwy i niezbędny element prowadzący do wykonania przez zakład ubezpieczeń świadczenia objętego ochroną z umowy ubezpieczenia (lub odmowy tego świadczenia). Wypełniają więc dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 ustawy VAT i korzystają ze zwolnienia od tego podatku.

Ograniczenie zwolnienia od podatku VAT w zakresie likwidacji szkód tylko do usług świadczonych przez zakłady ubezpieczeń prowadziłoby ponadto do zaburzenia konkurencji. Część usług byłaby zwolniona od podatku, a część nie w zależności od podmiotu wykonującego te usługi (zakład ubezpieczeń czy podmiot zewnętrzny w jego imieniu i na jego rzecz). Kłóciłoby się to nie tylko z wykładnią art. 135 pkt 1 lit. a Dyrektywy VAT wskazującą na wyłącznie przedmiotowy zakres zwolnienia. Nadto byłoby sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy. W myśl bowiem art. 3 ust. 5 i 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej niektóre czynności ubezpieczeniowe mogą być zlecane podmiotom zewnętrznym. Tym samym nieracjonalnym byłby ustawodawca, który pozwala zakładom ubezpieczeń na zlecania niektórych czynności ubezpieczeniowych jednocześnie skazując te, które z tej możliwości korzystają na zwiększone koszty, a tym samym na mniejszą konkurencyjność. Zwłaszcza, że w orzeczeniach ETS podkreśla się, że transakcja stanowiąca w aspekcie ekonomicznym jedno świadczenie nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż pogarszałoby to funkcjonalność systemu VAT. Takie stanowisko zostało przykładowo wyrażone w wyrokach ETS C-34/99, C-231/94, C-425/06. Wyłączenie ze zwolnienia od podatku VAT czynności likwidacji szkód (wykonywanych w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń), stanowiących element usługi ubezpieczeniowej prowadziłoby ewidentnie do sztucznego podziału jednolitego świadczenia jaką - bez wątpienia jest usługa ubezpieczeniowa zarówno tak z prawnego jak i ekonomicznego punktu widzenia.

Na występowanie rozbieżnych wniosków i poglądów z tych samych orzeczeń ETS wskazał NSA w postanowieniu sygn. I FSK 460/10 z dnia 7 kwietnia 2011 r. uzasadniając wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do ETS.

W dniu 24 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-1699/11-2/JL, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji wskazał, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Nie są to także usługi wskazane w art. 43 ust. 13 ustawy, gdyż nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, a stanowią jedynie czynności pomocnicze, świadczone na zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych. W przedmiotowej sprawie, usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz zakładów ubezpieczeniowych nie można uznać za usługę właściwą, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej.

Wydana interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

W dniu 29 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok sygn. akt III SA/Wa 1910/12 w analizowanej sprawie. W orzeczeniu Sąd wskazał, że organ naruszył art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Według Sądu, usługi związane z procesem likwidacji szkody stanowią element usługi ubezpieczeniowej, czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia i mają charakter właściwy dla usług ubezpieczenia i niezbędny dla usługi ubezpieczenia. W opinii Sądu, bez usług świadczonych przez Spółkę nie byłoby możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Opisane usługi związane z obsługą procesu likwidacji szkody są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń przez Spółkę na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Sąd uznał zatem, że usługi związane z procesem likwidacji szkody świadczone przez Spółkę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o przepisy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Powyższe orzeczenie było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 21 maja 2014 r. sygn. I FSK 824/13 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od powyższego wyroku WSA. NSA potwierdził stanowisko WSA, że usługi związane z procesem likwidacji szkody świadczone przez Spółkę na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., ponieważ stanowią odrębną całość, mają charakter właściwy dla usług ubezpieczenia i niezbędny dla usługi ubezpieczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1910/12 (data wpływu orzeczenia prawomocnego - 24 lipca 2014 r.) - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zatem, w pierwszej kolejności należy określić, jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. "Czynność ubezpieczeniowa", w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się więc tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe, TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B (a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Ostatecznie w ww. orzeczeniu rozstrzygnięto, że wyceny szkód pojazdów silnikowych dokonane przez stowarzyszenie w imieniu swoich członków, będących firmami ubezpieczeniowymi nie są transakcjami ubezpieczeniowymi ani usługami pokrewnymi transakcjom ubezpieczeniowym, które świadczą maklerzy lub przedstawiciele ubezpieczeniowi, w znaczeniu tego postanowienia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskujący wykonuje usługi w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń w procesie likwidacji szkód w zakresie wstępnej likwidacji szkody. Działalność ta polega na świadczeniu zakładom ubezpieczeń, za wynagrodzeniem, usług w zakresie oferowanych przez te zakłady ubezpieczeń w procesie w szczególności likwidacji szkód to jest:

* przyjęcia od ubezpieczonego (klienta) zgłoszenia szkody na druku danego ubezpieczyciela,

* przyjęcie oryginalnego oświadczenia złożonego przez sprawcę kolizji (w formie papierowej lub elektronicznej),

* przyjęcie dokumentacji pojazdu (w formie elektronicznej),

* sprawdzenie uprawnień ubezpieczonych do uzyskania odszkodowania,

* udokumentowanie rozmiaru szkody, co ma zasadniczy wpływ do ograniczenia rozszerzania się rozmiaru szkody w dalszej części procesu likwidacyjnego,

* opracowanie protokółu technicznego powstałej szkody i przekazanie go ubezpieczonemu w imieniu ubezpieczyciela, a także zakładowi ubezpieczeń w formie elektronicznej i papierowej,

* opracowanie ofertowego kosztorysu naprawy pojazdu powstałej szkody i przekazanie go ubezpieczonemu w imieniu ubezpieczyciela, a także zakładowi ubezpieczeń w formie elektronicznej i papierowej.

Ze względu na przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że powyższe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są czynnościami ubezpieczeniowymi. Czynność ubezpieczeniowa charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Wnioskodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Zauważyć należy, że "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu faktycznego wynika, że między Wnioskującym a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Czynności wykonywane na rzecz zakładów ubezpieczeń będące przedmiotem wniosku, nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Pośrednictwo, co do zasady, polega na podejmowaniu działań zmierzających do zawarcia umowy pomiędzy dwoma podmiotami, a takich czynności Wnioskodawca nie wykonuje.

W badanej sprawie należy jednak mieć na uwadze treść powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 13 ustawy, który omawiane zwolnienie rozszerza na usługi stanowiące element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zastosowanie zwolnienia określonego powyższym przepisem wymaga zatem spełnienia określonych warunków. Wymienione w nim usługi muszą stanowić odrębną całość oraz być właściwe i niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej, co oznacza, że muszą one realizować cele usługi zasadniczej, związane z udzieleniem ochrony ubezpieczeniowej.

Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Pojęcie "niezbędny" oznacza natomiast "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl).

W nawiązaniu do charakteru świadczonych przez Wnioskodawcę usług - polegających na obsłudze procesu likwidacji szkód - należy dojść do wniosku, że usługi te stanowią element usługi ubezpieczeniowej, tzn. są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakłady ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, jako świadczenie realizowane w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia losowego. Usługi obsługi likwidacji szkód posiadają typowe cechy usługi ubezpieczeniowej, a także są ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczyciela ochroną ubezpieczeniową - wykonanie tych świadczeń przez Wnioskodawcę na rzecz klientów pozwala zakładom ubezpieczeń na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Ponadto, usługi obsługi likwidacji szkód stanowią pewną odrębną całość w ramach usług ubezpieczeniowych. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Omawiane usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być świadczone przez podmioty trzecie na zasadzie outsourcingu zgodnie z ustaloną ceną świadczonych usług.

Zatem, usługi wymienione we wniosku, wykonywane przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić, całość. Jednocześnie, świadczenia te są właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia przez ubezpieczyciela - aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie, konieczne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, określenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia.

Oznacza to, że opisane usługi spełniają warunki dla zastosowania zwolnienia od podatku, określone przepisem art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, świadczone przez Wnioskującego na rzecz zakładów ubezpieczeń usługi polegające na obsłudze procesu likwidacji szkód, od dnia 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.