IPPP1/443-1698/11-4/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2012 r. (data wpływu 1 marca 2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 16 lutego 2012 r. (skutecznie doręczono w dniu 22 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odsprzedaży usług ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkodę wyrządzoną poszkodowanemu na spółki powiązane - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odsprzedaży usług ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkodę wyrządzoną poszkodowanemu na spółki powiązane. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 27 lutego 2012 r. (data wpływu 1 marca 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 16 lutego 2012 r. (skutecznie doręczono w dniu 22 lutego 2012 r.)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik zamierza zawrzeć z firmą ubezpieczeniową umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkodę osobową i rzeczową wyrządzoną poszkodowanemu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ochroną ubezpieczeniową objęty byłby nie tylko podatnik, ale również kilka innych spółek powiązanych z podatnikiem kapitałowo i osobowo. Z tytułu zawartej umowy podatnik będzie zobowiązany zapłacić składkę ubezpieczeniową uwzględniającą również ubezpieczenie spółek powiązanych. Następnie podatnik obciąży spółki powiązane częścią zapłaconej składki, proporcjonalnie do obrotów podatnika i spółek powiązanych (spółki powiązane będą partycypować w ten sposób w opłacaniu składki ubezpieczeniowej). Obciążenie nastąpi na podstawie faktur wystawianych przez podatnika z zastosowaniem stawki 23%.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca dodał, iż w ramach zawieranej umowy ubezpieczenia występuje w dwojakiej roli. Z jednej bowiem strony jest Ubezpieczonym, albowiem na mocy tej umowy firma ubezpieczeniowa zapewnia ubezpieczenie OC działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Z drugiej zaś strony Wnioskodawca jest Ubezpieczającym, albowiem ubezpieczeniem OC objęta jest również działalność gospodarczą innych firm. Wymienione w ostatnim zdaniu spółki nie są stroną umowy zawartej z firmą ubezpieczeniową. Wnioskodawca przerzuca jednak na nie część płaconej składki ubezpieczeniowej, proporcjonalnie do obrotów poszczególnych spółek. Zainteresowany wyjaśnił, iż nie ma odrębnej umowy zawieranej przez Wnioskodawcę na cudzy rachunek. Jest jedna umowa, w której Wnioskodawca występuje, tak jak wskazano na wstępie, jednocześnie w imieniu własnym, jak i na cudzy rachunek, tj. na rachunek określonych podmiotów powiązanych.

Jednocześnie Spółka wskazała, iż ubezpieczeniem objęta jest następująca działalność Wnioskodawcy i innych ubezpieczonych podmiotów: 1. bezpośrednia ochrona fizyczna (stała lub doraźna; polegająca na stałym dozorze sygnałów przesyłanych, gromadzonych i przetwarzanych w elektronicznych urządzeniach i systemach alarmowych; polegająca na konwojowaniu wartości pieniężnych i przedmiotów wartościowych lub niebezpiecznych; ochrona imprez masowych), 2. zabezpieczenie techniczne (montaż elektronicznych urządzeń i systemów alarmowych sygnalizujących zagrożenie ochranianych osób i mienia oraz eksploatacji, konserwacji i naprawach w miejscach ich zainstalowania; montażu urządzeń i środków mechanicznego zabezpieczenia oraz ich eksploatacji, konserwacji, naprawach i awaryjnym otwieraniu w miejscach zainstalowania).

Zarówno Wnioskodawca jak i inne podmioty objęte umową ubezpieczenia współpracują przy świadczeniu ww. usług, same zaś bezpośrednio nie świadczą sobie tego typu usług. Współpraca polega m.in. na tym, że np. jedna ze spółek zawiera z klientem umowę o ochronę fizyczną, faktycznie zaś ochrona ta jest wykonywana (na mocy zawartej umowy o współpracy) przez inną spółkę z grupy kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe będzie postępowanie podatnika polegające na zastosowaniu stawki 23% na fakturze obciążającej spółki powiązane częścią składki ubezpieczeniowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku VAT wynosi 23% o ile inny przepis nie przewiduje stawki niższej, lub też zwolnienia. Jednym z takich artykułów jest art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnione z podatku VAT są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Jednakże w niniejszej sprawie podatnik nie będzie świadczyć usług ubezpieczeniowych. Usługi te będą świadczone przez firmę ubezpieczeniową. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miało zastosowania wspomniane zwolnienie. Właściwym więc będzie zastosowanie stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) (art. 7 ust. 1 ustawy). Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści tego artykułu wynika, że pojęcie "świadczenie usług", ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podległy przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w jej treści, jak i przepisów wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zastosowania zwolnienia od podatku VAT, dotyczące zarówno dostawy towarów jak i świadczenia usług, zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zatem, podatnicy są obowiązani dokumentować zdarzenia gospodarcze fakturami VAT. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawrzeć z firmą ubezpieczeniową umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkodę osobową i rzeczową wyrządzoną poszkodowanemu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ochroną ubezpieczeniową objęty byłby nie tylko podatnik, ale również kilka innych spółek powiązanych z podatnikiem kapitałowo i osobowo. Z tytułu zawartej umowy podatnik będzie zobowiązany zapłacić składkę ubezpieczeniową uwzględniającą również ubezpieczenie spółek powiązanych. Następnie podatnik obciąży spółki powiązane częścią zapłaconej składki, proporcjonalnie do obrotów podatnika i spółek powiązanych - spółki powiązane będą partycypować w ten sposób w opłacaniu składki ubezpieczeniowej. Obciążenie nastąpi na podstawie faktur wystawianych przez podatnika. Zainteresowany wyjaśnił, iż nie ma odrębnej umowy zawieranej przez Wnioskodawcę na cudzy rachunek. Wątpliwości Spółki sprowadzają się do kwestii związanej z zastosowaniem właściwej stawki podatku w fakturach wystawianych na spółki powiązane.

Odnosząc przedstawiony powyżej opis zdarzenia przyszłego, do kwestii związanej z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT, bądź zwolnienia, należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Dokonując analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy odnieść się do normy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, określającej zwolnienie od podatku. Otóż, niniejsza regulacja przewiduje zwolnienie o charakterze przedmiotowym, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. "Czynność ubezpieczeniowa", w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37). Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38). Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B (a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Natomiast, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową."

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca obciążając spółki powiązane kosztami ubezpieczenia, nie świadczy usług ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Zauważyć należy, iż "czynność ubezpieczeniowa", w każdym przypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż między Wnioskodawcą a spółkami powiązanymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, nie zachodzą także przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidziane dla ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, gdyż Wnioskodawca zawierając umowę ubezpieczenia występuje we własnym imieniu jako strona stosunku prawnego, przy czym ubezpieczenie obejmuje także podmioty zależne. Zainteresowany wyjaśnił, iż nie ma odrębnej umowy zawieranej przez niego na cudzy rachunek. Spółka jedynie przerzuca na spółki zależne, również objęte ochroną ubezpieczeniową część płaconej składki ubezpieczeniowej, proporcjonalnie do obrotów poszczególnych spółek.

Z treści ww. przepisu wynika, iż prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Czynności wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego dotyczą czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agencyjne) oraz czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (brokerskie).

Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego to usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie jest podmiotem wykonującym czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agentem), lecz podmiotem odsprzedającym usługę ubezpieczenia, co oznacza, że świadczenia na rzecz spółek powiązanych nie będą stanowić usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Ponadto to Spółka jest stroną umowy ubezpieczenia, zawieranej z Ubezpieczającym, co definitywnie przekreśla możliwość działania w charakterze pośrednika ubezpieczeniowego, w myśl przytoczonych definicji.

Biorąc pod uwagę powyższe, czynności będące przedmiotem wniosku, nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawca z tytułu obciążania kosztami ubezpieczenia spółek powiązanych, nie może zastosować zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.