IPPP1-443-169/11-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2011 r. (data wpływu 1 lutego 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 marca 2011 r. (data wpływu 23 marca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 16 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywanych przedpłat na poczet przyszłych dostaw - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywanych przedpłat na poczet przyszłych dostaw oraz sposobu ich dokumentowania. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 marca 2011 r. (data wpływu 23 marca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 16 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest przedsiębiorstwem zajmującym się produkcją i sprzedażą asfaltów. "Ze względu na specyfikę procesu produkcyjnego oraz ograniczone możliwości magazynowe, Spółka zamierza wprowadzić nowy schemat sprzedaży zakładający, że kontrahenci będą informować Spółkę z wyprzedzeniem o przybliżonej ilości i rodzaju asfaltu, jaki zamierzają zakupić. Na poczet zakupu asfaltów w przyszłości kontrahenci będą mogli dokonywać do Spółki wpłat pieniężnych, których suma będzie powiększać saldo tzw. indywidualnego limitu kontrahenta.

Kontrahent dokonując wpłat pieniężnych będzie wskazywał, czy dotyczą one:

* dostaw asfaltów już zrealizowanych, i tytułu, których zostały wystawione faktury VAT z odroczonym terminem płatności,

* dostaw asfaltów w przyszłości. Te wpłaty będą jak powyżej wskazano, powiększały indywidualny limit kontrahenta.

Spółka zastrzegnie sobie prawo potwierdzenia dopiero przed realizacją dostawy jaką ilość asfaltu jest w stanie dostarczyć lub jaką ilość kontrahent może zakupić z uwagi na wysokość indywidualnego limitu. Spółka będzie mogła również poinformować kontrahenta o braku możliwości realizacji dostawy np. ze względu na niedostępność produktu lub wyczerpanie indywidualnego limitu. Specyfika produkcji asfaltu powoduje także, że jego sprzedaż dokonywana będzie według cen jednostkowych obowiązujących w dniu dostawy. Ponadto, do momentu załadunku autocysterny nie można będzie jednoznacznie określić ilości jaka zostanie dostarczona w jednej transzy. W konsekwencji, do dnia dostawy kontrahenci Spółki nie będą znali wysokości wynagrodzenia jakie będą musieli zapłacić za zamówiony asfalt.

Szczegółowo schemat sprzedaży asfaltów w Spółce będzie przedstawiał się w następujący sposób:

Spółka podpisuje z kontrahentami umowy handlowe, w których strony ustalają ogólne warunki współpracy. Dodatkowo, strony mogą podpisać kontrakty, w których mogą określić dodatkowe warunki dostawy lub wskazać dodatkowe ilości asfaltów. Każdego roku do umowy handlowej podpisywany będzie załącznik, w którym określane będą ilości i rodzaje asfaltów, jakie kontrahent chciałby zamówić w poszczególnych kwartałach. Następnie, na początku kwartału kontrahent będzie składał Spółce "Zamówienie Kwartalne", w którym wskaże ilość i rodzaj asfaltu jaki chciałby zamówić w poszczególnych miesiącach kwartału. W zamówieniu cena asfaltu nie będzie określana (cena realizacji wynikać będzie z cennika obowiązującego w dniu dostawy pomniejszonego o przysługujące danemu kontrahentowi rabaty). Po otrzymaniu zamówienia od kontrahenta Spółka wystawi "Kontrakt Potwierdzenie zamówienia". W dokumencie tym Spółka potwierdzi, jaką ilość asfaltu będzie w stanie dostarczyć kontrahentowi w poszczególnych miesiącach kwartału. Ze względu na brak dostępności danego typu asfaltu lub np. wyczerpanie indywidualnego limitu może się zdarzyć, że potwierdzona ilość asfaltu będzie mniejsza od ilości zamówionej. W Kontrakcie brak będzie również informacji o cenie zamawianego asfaltu. W szczególności, ze względu na specyfikę produkcji asfaltów, Spółka będzie mogła ostatecznie dostarczyć kontrahentowi inną ilość asfaltu niż wskazana w Kontrakcie.

Poszczególne dostawy w ramach Kontraktu będą dokonywane na podstawie "Wywołania Dostawy" składanego przez kontrahenta. W Wywołaniu Dostawy kontrahent wskaże jednoznacznie ilość i rodzaj asfaltu jaki chciałby zakupić oraz informację o wymaganym środku transportu (własny odbiorcy czy dostawcy). W zależności od rodzaju asfaltu Wywołanie Dostawy będzie dokonywane przez kontrahenta z odpowiednim wyprzedzeniem. Na przykład, w przypadku asfaltu drogowego 20/30 Wywołanie Dostawy będzie dokonywane najpóźniej 5 dni przed planowaną datą wysyłki, a w przypadku asfaltu drogowego 35/50 oraz 50/70 najpóźniej do godz. 1 4stej w dniu poprzedzającym termin odbioru.

Po otrzymaniu Wywołania Dostawy, Spółka będzie przystępować do realizacji zamówienia m.in. rozpocznie produkcję asfaltu. Spółka będzie mogła również odmówić dokonania dostawy w całości lub w części np. ze względu na niedostępność (niemożliwość wyprodukowania) danego rodzaju asfaltu lub wyczerpanie indywidualnego limitu. W konsekwencji, dopiero w momencie zlecenia załadunku znany będzie dokładnie rodzaj asfaltu jaki będzie dostarczony do klienta. W momencie faktycznego załadunku asfaltu na autocysternę z kolei znana będzie dokładnie ilość asfaltu jaka będzie dostarczana. W tym momencie określana będzie również cena asfaltu, gdyż zgodnie z Ogólnymi Warunkami Sprzedaży ustalonymi przez Spółkę, sprzedaż produktów Spółki prowadzona będzie według cen obowiązujących w dniu załadunku autocysterny. W rezultacie stwierdzić należy, że do momentu załadunku asfaltu nie będzie znane wynagrodzenie jakie kontrahent będzie zobowiązany zapłacić za dostarczany asfalt.

Ponadto kontrahent będzie mógł zrezygnować z realizacji umowy, Zamówienia Kwartalnego bądź Wywołania Dostawy, jednakże w takiej sytuacji Spółka będzie mogła, jeżeli uzna za słuszne, obciążyć kontrahenta karami umownymi. Na przykład, w przypadku Kontraktów, gdy realizacja kontraktu odbiegać będzie o więcej niż 10% od ilości uzgodnionych kara ta może wynieść 5% wartości nieodebranego produktu. Z kolei, w sytuacji gdy wolumen lub realizacja zamówienia kwartalnego odbiegać będzie o 20% od ilości określonych w umowie rocznej, Spółka zastrzegnie sobie również możliwość wypowiedzenia lub renegocjacji warunków tej umowy.

Na poczet dostaw asfaltu w przyszłości kontrahenci będą mogli dokonywać płatności przed dostawą. Płatności będą uiszczane po wystawieniu (i otrzymaniu) przez kontrahenta "Kontraktu -Potwierdzenia Zamówienia" i przed "Wywołaniem Dostawy". Ich wysokość ustalana będzie, co do zasady, jako iloczyn zamawianej ilości asfaltu i przybliżonej ceny za jednostkę zamawianego asfaltu. Ze względu na fakt - wskazywany przez Spółkę powyżej - że do momentu dostawy nie będą znane ilość, rodzaj i cena asfaltu, którego dotyczy uiszczana płatność w momencie uiszczenia, będzie to płatność dokonywana bez wskazania konkretnej dostawy. Brak ostatecznej informacji o cenie, ilości i rodzaju asfaltu, który będzie dostarczony spowoduje, że na moment dokonywania płatności nie będzie znane wynagrodzenie jakie kontrahent powinien zapłacić za asfalt.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego płatności wpływające do Spółki na poczet dostaw, które w momencie otrzymywania płatności nie będą jeszcze skonkretyzowane (nie będzie znana dokładna ilość, rodzaj i cena asfaltu; a dodatkowo strony będą miały zagwarantowaną możliwość odstąpienia od realizacji dostawy) będą rodzić powstanie obowiązku podatkowego z chwilą ich otrzymania zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

2. Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest negatywna, czy będzie istniał obowiązek dokumentowania otrzymania płatności fakturami VAT wystawionymi w ciągu 7 dni od otrzymania płatności, jeżeli w trakcie tego 7-dniowego okresu Spółka nie będzie dokonywać dostaw, za które zapłata ma nastąpić z tych płatności.

Spółka stoi na stanowisku, że ze względu na fakt, iż jak zostało zaprezentowane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie otrzymywać płatności na poczet nieskonkretyzowanych dostaw asfaltów (do momentu załadunku na autocysternę nie będzie znany dokładny rodzaj, ilość oraz cena dostarczanego asfaltu), otrzymanie przedmiotowych płatności nie będzie skutkować powstaniem w Spółce obowiązku podatkowego dla celów VAT. Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie, w którym nastąpi konkretyzacja dostawy asfaltów, czyli co do zasady w momencie załadunku partii asfaltów na autocysternę. Biorąc to pod uwagę, Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur VAT w ciągu 7 dni od dnia otrzymania płatności, jeżeli w tym okresie nie zostaną zrealizowane dostawy asfaltu, za które zapłata następuje z otrzymanej płatności.

UZASADNIENIE stanowiska

Spółka opiera swoje stanowisko na analizie przepisów o VAT oraz stanowisk organów podatkowych przedstawionych w interpretacjach przepisów podatkowych, orzecznictwa polskich sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TS UE").

1. Analiza przepisów o VAT

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem m.in. ust. 2-21. Na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast w myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia fakturowego, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił definicji słowa "zaliczka" w treści ustawy o VAT. Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego PWN" (http://sjp.pwn.pl/), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Stosownie do powyższego, zaliczka jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Tymczasem, jak Spółka podkreślała w opisie zdarzenia przyszłego, w momencie, w którym będzie otrzymywać płatności od kontrahentów, Spółka będzie posiadać jedynie informację, że płatność dotyczy dostawy pewnych asfaltów w przyszłości. Na moment zapłaty nie będzie znany rodzaj, ilość i cena asfaltów jakie będą w przyszłości dostarczane. Te informacje będą precyzowane przez Spółkę i jej kontrahentów w miarę upływu czasu pozostałego do dostawy i będą w pełni znane dopiero w dniu załadunku asfaltu na autocysternę. Wtedy bowiem można będzie z pewnością stwierdzić, jaki rodzaj asfaltu został załadowany na cysternę i w jakiej ilości. Dodatkowo, zgodnie z ogólnymi warunkami umowy, cena, po jakiej będzie dokonywana transakcja będzie również ustalana na ten dzień.

Biorąc pod uwagę powyższe, płatności, które będą dokonywane przez kontrahentów Spółki na poczet nieskonkretyzowanych dostaw asfaltów nie mogą być, zdaniem Spółki, uznane za zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w momencie zapłaty. W konsekwencji, ich otrzymanie nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego VAT w Spółce, na zasadach wskazanych w tym przepisie. Spółka nie będzie więc również zobowiązana do wystawiania faktur VAT w ciągu 7 dni od dnia otrzymania płatności, jeżeli w tym okresie nie zostaną zrealizowane dostawy asfaltu, za które zapłata będzie następować z otrzymanej płatności.

Zgodnie z przepisami o VAT zaliczka dokonywana jest przed wydaniem towaru, na poczet dostawy tego towaru rozumianej m.in. jako jego sprzedaż. W tym zakresie Spółka pragnie również zwrócić uwagę na definicję sprzedaży określoną przez przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "kodeks cywilny" lub "k.c."). Zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z przepisów tych wynika, że aby sprzedaż doszła do skutku strony muszą uzgodnić jej przedmiot oraz cenę. Elementy te są tzw. elementami przedmiotowo istotnymi (essentialia negotii), bez których ustalenia nie dochodzi do sprzedaży w rozumieniu k.c.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, nie można stwierdzić, że będzie dostawać ona zaliczki na poczet sprzedaży. Tak jak Spółka podkreślała, w momencie otrzymania płatności, nie będzie ustalona ilość i rodzaj asfaltu jaki miałby zostać dostarczony, w konsekwencji nie będzie uzgodniony przedmiot sprzedaży. Co więcej, do moment-u załadunku asfaltu na autocysternę nie będzie znana również cena dostarczanego asfaltu. To powoduje, że na moment otrzymywania płatności nie będą znane tzw. essentiaiia negotii czynności do jakiej ma dojść pomiędzy Spółką a jej kontrahentem w przyszłości. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie można twierdzić, że płatności te będą dokonywane na poczet sprzedaży w rozumieniu k.c. Płatności nie będą mogły więc stanowić zaliczki, gdyż ta może być dokonywana tylko na poczet przyszłej sprzedaży a nie na poczet nieskonkretyzowanej czynności prawnej.

Skoro, jak argumentuje Spółka powyżej, płatności, które ma otrzymywać nie będą stanowić zaliczek na poczet dostawy (sprzedaży) i w konsekwencji w Spółce nie będzie powstawał obowiązek podatkowy w momencie otrzymania tych płatności, Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktur dokumentujących otrzymanie płatności na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia fakturowego. Dopiero, jeżeli po otrzymaniu płatności Spółka zostanie wezwana przez kontrahenta do realizacji dostawy asfaitu rozliczanej z indywidualnego limitu, a nie na zasadach odroczonej płatności, to w momencie załadunku asfaltu na autocysternę dojdzie do konkretyzacji dostawy. Wtedy Spółka będzie zobowiązana do udokumentowania tej dostawy poprzez wystawienie faktury w ciągu 7 dni od załadunku asfaltu. Faktura opiewać będzie jednak tylko na ilość i wartość asfaltu dostarczonego w ramach realizowanej dostawy. W odniesieniu do reszty płatności, która nie jest objęta realizowaną dostawą obowiązek wystawienia faktury nie będzie powstawał.

Ponadto Spółka pragnie podkreślić, że w sytuacji, w której będzie ona otrzymywać płatności na poczet nieskonkretyzowanych dostaw, nie będzie w stanie wystawić faktur potwierdzających otrzymanie zaliczki, które byłyby zgodne z przepisami rozporządzenia fakturowego. Zgodnie bowiem z § 10 ust. 4 rozporządzenia fakturowego, faktura stwierdzająca otrzymanie całości lub części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów netto. Jak Spółka wskazywała powyżej informacje te nie będą znane w momencie otrzymywania płatności i będą się konkretyzować dopiero w dniu załadunku asfaltu na autocysternę. Zdaniem Spółki, fakt ten stanowi dodatkowy argument potwierdzający, że opisane w stanie faktycznym płatności, które ma otrzymywać Spółka nie mogą stanowić zaliczek, przedpłat w rozumieniu przepisów o VAT i nie mogą rodzić żadnych konsekwencji podatkowych dla celów VAT.

2. Analiza interpretacji przepisów podatkowych i wyroków sądów

Kwestie traktowania dla celów VAT płatności dokonywanych na poczet nieskonkretyzowanych dostaw były przedmiotem licznych interpretacji wydanych przez organy podatkowe, a także wyroków polskich sądów administracyjnych i wyroków TS UE. Wynika z nich, iż płatności dokonywane na poczet nieskonkretyzowany dostaw nie powinny być traktowane jako zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie powodują one powstania obowiązku podatkowego w momencie zapłaty. Poniżej, Spółka przedstawia niektóre z tych interpretacji i wyroków.

interpretacje przepisów podatkowych

* Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 września 2010 r. (sygn. ITPP/443-522b/10/MN), w której Dyrektor stwierdził, iż "opodatkowanie wpłat dokonanych przed wykonaniem usługi może nastąpić jedynie w przypadku, gdy Spółka będzie w stanie określić (przyporządkować) dokonaną wpłatę na poczet konkretnej usługi";

* Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2008 r. (sygn. IPPP1-443-1468/08-3/JF), w której Dyrektor stwierdził, iż "w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego opodatkowanie wpłat dokonanych przed wykonaniem usługi może nastąpić jedynie w przypadku, gdy Spółka będzie w stanie określić (przyporządkować) dokonaną wpłatę na poczet konkretnej usługi z przyporządkowanym rodzajem usługi) stawki opodatkowania, itp."

* Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPP1-443-747/09-4/PR), w której Dyrektor wskazał, że "w odniesieniu doprzepisów prawa podatkowego opodatkowanie wpłat dokonanych przed wykonaniem usługi może nastąpić jedynie w przypadku, gdy Spółka będzie w stanie określić (przyporządkować) dokonana wpłatę na poczet konkretnej usługi z przyporządkowanym rodzajem usługi stawki, opodatkowania, itp."

Orzeczenia sądów

Brak opodatkowania płatności dokonywanych na poczet nieskonkretyzowanych dostaw został potwierdzony również w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) np.

* w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. I FSK 1100/09), NSA stwierdził, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a zapłata nie ma jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej;

* w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r. (sygn. I FSK 932/08), NSA wskazał, iż dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości".

* stanowił przeszkodę do uznania, że wpłacona kwota stanowi przedpłatę. Wprawdzie została określona łączna wartość kontraktu i ostateczny termin jego realizacji, jednak już co do ilości, asortymentu i cen kontrakt odwołuje się do specyfikacji, które mają być sporządzone w późniejszym czasie dla poszczególnych partii dostawy". Z wyroku wynika więc, że uznanie za "przedpłatę" płatności na poczet nieskonkretyzowanych dostaw narusza przepisy ustawy o VAT.

Zarówno organy podatkowe w interpretacjach przepisów podatkowych jak również sądy w wydawanych wyrokach odwoływały się do orzecznictwa TS UE, podkreślając, że interpretacja art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powinna być dokonywana przy uwzględnieniu przepisów wspólnotowych i wykładni prowspólnotowej. Wyroki TS UE, które dotyczą kwestii traktowania dla celów VAT płatności na poczet przyszłych dostaw lub usług to m.in:

* wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough Developments Ltd. przeciwko Commissioners of Customs and #163;xcise (sygn. C-419/02), w którym TS UE wskazał, iż zgodnie z art. 10 ustęp 2 akapit drugi VI Dyrektywy (obecnie art. 63, art. 64 oraz art. 65 Dyrektywy VAT), w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Jednak, aby obowiązek podatkowy powstał w tejże chwili, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Konkluzja wyroku sprowadza się zatem do tego, iż w zakresie przedmiotowego przepisu VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy VAT) nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który, może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę;

* Wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie MacDonaid Resorts Ltd. przeciwko The Commissioners for HMRC (sygn. C-270/09) w którym TS UE powołał się na swój wcześniejszy wyrok w sprawie 0419/02 i powtórzył, że aby powstał obowiązek podatkowy, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłacone zaliczki za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny;

* Wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie Cantor Fitzgerald International (sygn. C- 108/99), w którym TS UE stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji, które podlegają opodatkowaniu jako odstępstwo od ww. zasady. W konsekwencji, opodatkowanie wpłaty na poczet przyszłej transakcji może nastąpić jedynie w przypadku, gdy jest dokonywane na poczet konkretnej dostawy.

Podsumowując, zdaniem Spółki, płatności które ma otrzymywać w przyszłości od swoich kontrahentów na poczet nieskonkretyzowanych dostaw asfaltów, nie będą powodowały powstania w Spółce obowiązku podatkowego dla celów VAT w momencie otrzymywania tych płatności. Obowiązek podatkowy będzie powstawał dopiero w momencie konkretyzacji dostawy, czyli co do zasady w dniu załadunku asfaltu na autocysternę, kiedy to będzie znana ilość i rodzaj dostarczanego asfaltu, a także i jego cena. W takim przypadku, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT w ciągu 7 dni od powstania obowiązku podatkowego, to jest co do zasady od załadunku asfaltu na autocysternę. Jednocześnie, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie płatności, dopóki nie zostanie zrealizowana dostawa, za którą zapłata ma nastąpić z tych płatności.

W świetle obowiązującego staniu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru iub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Podstawą opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Na mocy art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku (...).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą asfaltów. Spółka zamierza wprowadzić nowy schemat sprzedaży, zakładający, że kontrahenci będą informować Spółkę z wyprzedzeniem o ilości i rodzaju asfaltu, jaki zamierzają zakupić. Na poczet zakupu asfaltów kontrahenci będą mogli dokonywać do Spółki wpłat pieniężnych, których suma będzie powiększać saldo tzw. indywidualnego limitu kontrahenta. Spółka zastrzegnie sobie prawo potwierdzenia zamówienia dopiero przed realizacją dostawy tzn. jaką ilość asfaltu jest w stanie dostarczyć lub jaką ilość kontrahent może zakupić z uwagi na wysokość indywidualnego limitu. Spółka będzie mogła również poinformować kontrahenta o braku możliwości realizacji dostawy np. ze względu na niedostępność produktu lub wyczerpanie indywidualnego limitu. Specyfika produkcji asfaltu powoduje także, że jego sprzedaż dokonywana będzie według cen jednostkowych obowiązujących w dniu dostawy. Ponadto, do momentu załadunku autocysterny nie można będzie jednoznacznie określić ilości, rodzaju oraz ceny asfaltu jaka zostanie dostarczona w jednej transzy. W konsekwencji, do dnia dostawy kontrahenci Spółki nie będą znali wysokości wynagrodzenia jakie będą musieli zapłacić za zamówiony asfalt, a płatności powiększające indywidualny limit kontrahenta w momencie ich uiszczenia będą dokonywane bez wskazania konkretnej dostawy.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki czy też zadatku. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r., zaliczka oznacza część należności wpłaconą lub wypłaconą z góry na poczet tej należności, natomiast zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to określona suma pieniędzy, stanowiąca część ceny towaru lub usługi, wypłacona z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją co zostało potwierdzone także przez TS UE, m.in. w cytowanym przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough Development Ltd. przeciwko Commisioners of Customs Excise, TS UE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi N/I Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TS UE podkreślił, iż " (...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone".

Należy wskazać, że powyższy wyrok TS UE zachowuje swoją aktualność na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Wskazać należy, w ocenie tut. Organu, iż aby zapłatę uznać za zaliczkę na poczet przyszłych należności, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie usług/dostawa towarów było określone w sposób jednoznaczny, co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania zmian w przyszłości.

Z okoliczności sprawy wynika, iż mamy do czynienia z sytuacją w której w momencie "zamówienia kwartalnego" składanego przez kontrahenta dochodzi do wskazania w sposób jednoznaczny ilości i rodzaju asfaltu jaki kontrahent chciałby zamówić w poszczególnych kwartałach. Następnie Wnioskodawca potwierdza jaką ilość asfaltu będzie w stanie dostarczyć kontrahentowi w poszczególnych miesiącach poprzez " Kontrakt-Potwierdzenie Zamówienia". Po otrzymaniu tego dokumentu kontrahent wystawia "Wywołanie Dostawy". Na poczet dostaw asfaltu w przyszłości kontrahenci będą mogli dokonywać płatności przed dostawą. Wskazać należy, iż płatności będą uiszczane po wystawieniu (i otrzymaniu) przez Spółkę "Kontraktu - Potwierdzenia Zamówienia, a przed "Wywołaniem Dostawy". Tak więc w chwili dokonania płatności kontrahent wskazuje konkretnie ilość i rodzaju asfaltu (poprzez wcześniejsze zamówienie kwartalne) za który wpłaca należność, co pozwala na stwierdzenie, iż płatność tę można uznać za zaliczkę na poczet przyszłej dostawy asfaltu. Na uwagę zasługuje również fakt, iż Wnioskodawca w chwili wystawienia "Kontraktu-Potwierdzenia Zamówienia", potwierdza ilość i rodzaj asfaltu jaki jest w stanie w danej chwili wyprodukować dla konkretnego kontrahenta. Po otrzymaniu Kontraktu, kontrahent składa "Wywołanie Dostawy", co potwierdza wolę obu stron transakcji co do dokonania realizacji konkretnej dostawy. Wskazać należy, iż wysokość zaliczki będzie wyliczona jako iloczyn zamawianej ilości asfaltu i przybliżonej ceny za jednostkę zamawianego asfaltu. Sam fakt, iż ostateczna ilość asfaltu jaka faktycznie zostanie sprzedana (załadunek cysterny) będzie różniła się od zamówionej, czy też, iż ostateczna cena towaru nie jest znana w momencie dokonania należności na poczet przyszłych dostaw nie stanowi, w ocenie tut. Organu, przesłanki pozbawiającej wpłaty cech zaliczki.

Dodatkowo stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm,), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych. Zatem fakt, iż kontrahent może zgodnie z zawartą umową zrezygnować z wcześniejszego zamówienia również nie może przesądzać, iż przedmiotowej wpłaty nie można traktować jako zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Tym samym dokonane przez kontrahentów wpłaty z uwagi na fakt, iż dotyczyć będą konkretnej dostawy (w chwili zamówienia określona zostaje ilość i rodzaj towaru), podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, w momencie ich otrzymania. Zgodnie bowiem z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty ale tylko w przypadku gdy przedmiotowe wpłaty stanowią część należności za dostawę konkretnego towaru lub świadczenie konkretnej usługi.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, ceną jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi - art. 106 ust. 3 ustawy.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, to zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Mając na uwadze powołane przepisy dotyczące wystawiania faktur oraz fakt, iż otrzymane wpłaty uznać należy za zaliczkę, o której mowa w art. 19 ust. 11 ustawy, czyli czynności w stosunku do której powstanie obowiązek podatkowy, Wnioskodawca będzie zobligowany do wystawienia faktur VAT dokumentujących ich otrzymanie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawca wyroków sądów sygn. I FSK 1100/09 i I FSK 932/08 wskazać należy, iż potwierdzają one stanowisko tut. Organu co do analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego. Istotą powołanych orzeczeń jest to, iż obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczenia usług, stanowi część należności za dostawę konkretnego towaru lub świadczenie konkretnej usługi, co w przedmiotowej sprawie ma miejsce, jak zostało wykazane powyżej.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Dz. 8 poz. 60 z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem rozstrzygnięcia w nich zawarte odnoszą się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Jednakże w ocenie tut. Organu również potwierdzają one stanowisko Organu, prezentowane w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.