IPPP1-443-1671/08-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2008 r. (data wpływu 8 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 września 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest producentem wysokoprocentowych napojów alkoholowych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka podejmuje różnego rodzaju akcje polegające na promocji i wsparciu sprzedaży alkoholi produkowanych przez Spółkę. Wśród działań Spółki można wyróżnić:

Spółka wyjaśnia dodatkowo, że wszystkie jej działania promocyjne związane ze wsparciem sprzedaży, są prowadzone z uwzględnieniem warunków przewidzianych dla tego rodzaju działań wynikających z ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.

Jednocześnie Spółka, wyjaśnia, że na tle przedstawionego wyżej stanu faktycznego Spółka złożyła wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT nieodpłatnie wydawanych towarów. W tym zakresie Spółka już otrzymała interpretację indywidualną nr IP-PP2-443-667/08-4/K z dnia 18 lipca 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionych wyżej sytuacjach przekazanie towarów należących do Spółki, zarówno przez nią wytworzonych jak i zakupionych od firm trzecich w celu przekazania, jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawcy w przedstawionych powyżej sytuacjach przekazanie towarów należących do Spółki, zarówno przez nią wytworzonych jak i zakupionych od firm trzecich w celu przekazania, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka przytoczyła treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, odnosząc je do przedstawionych w stanie faktycznym sytuacji, w których dochodzi do nieodpłatnego przekazania należących do niej towarów na rzecz osób trzecich. Czynności te mogą mieć różną formę oraz następować w odmiennych okolicznościach. Spółka dokonuje więc zarówno przekazania towarów kontrahentom stałym, jak i kontrahentom potencjalnym, z którymi nie wiążą ją jeszcze umowy handlowe. Przekazanie może wiązać się z przeprowadzaniem akcji marketingowej lub sprzedażowej jak również towary mogą być wręczanie w charakterze prezentu. Spółka podkreśla jednak, że wszystkie z przedstawionych sytuacji mają następujące cechy wspólne:

* towary są przekazywane nieodpłatnie, oraz

* przekazanie towarów dokonywane jest w celu nawiązania lub rozwijania współpracy z kontrahentami oraz promocji i wsparcia sprzedaży produktów Spółki.

W ocenie Spółki nie ma wątpliwości, że przedstawione w stanie faktycznym rodzaje zachowań są związane z jej działalnością gospodarczą.

Zdaniem Spółki, przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje, iż nieodpłatne przekazanie towarów może zostać opodatkowane, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Jednocześnie Spółka podkreśla, że pierwszą i podstawową zasadą interpretacji przepisu prawa jest jego wykładnia językowa. Spółka wskazuje, że powszechnie przyjętą i akceptowaną zasadą wykładni jest ścisłe interpretowanie norm określających wyjątki od zasady ogólnej. Jest to jedna z fundamentalnych zasad poprawnej interpretacji (por. m.in. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2007 r., sygn. I SA/Gd 883/07). Wobec tego nieodpłatne przekazania nie powinny być opodatkowane VAT, poza wyraźnie wskazanymi przypadkami.

W ocenie Spółki, wykładnia językowa art. 7 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że nie podlega opodatkowaniu przekazanie nieodpłatne towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jak zostało wskazane wyżej, przekazywanie towarów należących do Spółki jest ściśle związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Tym samym w sytuacjach wskazanych przez Spółkę wykluczona jest możliwość opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów podatkiem VAT.

Według Spółki, analiza przepisów Dyrektywy 112 (oraz dawnej VI Dyrektywy) może prowadzić do wniosku, że regulacje Wspólnotowe nakazują objęcie podatkiem VAT każdego przypadku nieodpłatnego zbycia towarów. Jednak polski ustawodawca w zakresie opodatkowania nieodpłatnych dostaw przyjął rozwiązanie bardziej liberalne od przewidzianego w Dyrektywie 112, a tym samym bardziej korzystne dla polskiego podatnika (por. orzeczenie WSA z 20 marca 2008 r., sygn. I SA/Łd 1432/07). Organy podatkowe nie mogą się w tej sytuacji powołać bezpośrednio na przepisy prawa wspólnotowego. Zgodnie z orzeczeniem ETS w sprawie C-8/81 "U B", przepisy wspólnotowe wiążą państwo członkowskie co do rezultatu, pozostawiając mu swobodę formy lub metody ich wprowadzenia do krajowego porządku prawnego. Dana regulacja wspólnotowa jest więc zaimplementowana prawidłowo, gdy jej skutki są określone na podstawie właściwych przepisów krajowych. Tym samym państwo członkowskie nie może powołać się na przepis dyrektywy określając obowiązki jednostki. Uprawnienie to przysługuje natomiast jednostce, w przypadku gdy przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny.

Spółka podkreśla, że powyższe w pełni znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07), Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się bezpośrednio do omawianego w niniejszym wniosku zagadnienia, oraz co należy podkreślić ww. orzeczenie NSA dotyczy aktualnego stanu prawnego (tj. po nowelizacji ustawy o VAT z dnia 1 czerwca 2005 r.).

Spółka uzasadniając swoje stanowisko zacytowała fragmenty powyższego wyroku NSA, w posumowaniu którego NSA wskazał, że " W tej sytuacji w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów."

Jednocześnie Spółka wskazuje, że stanowiska analogiczne do przedstawionego w cytowanym wyroku zajmują również wojewódzkie sądy administracyjne. Niepodleganie opodatkowaniu VAT nagród w konkursach organizowanych przez podatnika potwierdził przywołany wcześniej WSA w Łodzi (I SA/Łd 1432/07). W orzeczeniu z 13 marca 2008 r. WSA w Olsztynie stwierdził, że nie podlega opodatkowaniu VAT przekazanie nieodpłatne gadżetów o charakterze reklamowym (I SA/Ol 53/08). Argumentację przedstawioną powyżej przedstawił także WSA w Warszawie (wyrok z 20 listopada 2007 r. sygn. III SA/Wa 1268/07) oraz WSA we Wrocławiu (wyrok z 3 kwietnia 2007 r., sygn. I SA/Wr 152/07).

W ocenie Spółki, przedstawione argumenty przemawiają za nieopodatkowaniem podatkiem VAT czynności nieodpłatnego przekazania towarów należących do Spółki. Dotyczy to zarówno towarów wyprodukowanych przez Spółkę, jak i towarów nabytych w celu ich przekazania (np. gadżety reklamowe).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ustawodawca dla celów podatku od towarów i usług zrównał z odpłatną dostawą towarów niektóre nieodpłatne czynności. I tak, zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

* przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

* wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

* jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednocześnie do powyższego przepisu ustawodawca odwołał się w art. 7 ust. 3 ustawy, z treści którego wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 4 ustawy o VAT przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

* o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

* których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli wartość rynkowa przekazanego towaru nie przekracza 5 zł.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega zatem przekazanie towarów, których wartość rynkowa nie przekracza 5 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 5,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Z kolei przez próbkę, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które generalnie ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem - drukowane materiały reklamowe i informacyjne, próbki towarów, prezenty. Skoro art. 7 ust. 3 zawiera wyłączenia związane z prowadzoną działalnością z ust. 2, prowadzi to do wniosku, że art. 7 ust. 2 stanowi podstawę nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele zarówno związane jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Nie byłoby bowiem racjonalne wyłączanie z opodatkowania czynności, które takiemu opodatkowaniu nie podlegają.

Zatem dla wyjaśnienia opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy i kompleksowo analizować powyższe przepisy, tj. przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z przepisem art. 7 ust. 3 ustawy. Za kompleksową wykładnią przepisów przemawia również fakt, iż wykładnia językowa powyższych przepisów budzi pewne wątpliwości interpretacyjne, zatem nie można opierać się tylko na niej. Z kompleksowej analizy cytowanych wyżej przepisów (art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3) wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa podatnika, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach podejmowanych różnorodnych akcji polegających na promocji i wsparciu sprzedaży alkoholi produkowanych przez Spółkę przekazuje nieodpłatnie towary znajdujące się w ofercie handlowej Spółki, jak i inne towary zakupione od firm trzecich. Towary te przekazywane są kontrahentom tj. hurtownikom i dystrybutorom, z którymi Spółka pozostaje w stałych relacjach, punktom handlowym i gastronomicznym, w których sprzedawane są produkty Spółki. Spółka prowadzi również tzw. sprzedaż premiową, tj. organizuje akcje promocyjne polegające na nieodpłatnym przekazaniu dystrybutorom i hurtownikom określonej ilości towarów w przypadku zakupu przez nich ustalonej wcześniej ilości produktów Spółki, a także przekazuje upominki (którymi mogą być towary oferowane przez Spółkę oraz inne zakupione od firm trzecich) dla osób odpowiedzialnych u kontrahentów Spółki za utrzymywanie relacji handlowych ze Spółką.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, iż nieodpłatne przekazanie wyrobów własnych oraz zakupionych od firm trzecich towarów na cele związane z promocją i wsparciem sprzedaży Spółki, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów.

Podkreślić raz jeszcze należy, iż na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega przekazanie towarów bez wynagrodzenia, tylko wtedy, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. W przeciwnym razie, w przypadku, gdyby podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów, które następnie zostały nieodpłatnie przekazane, bez dokonania opodatkowania tych czynności, nikt nie zostałby obciążony tym podatkiem, co byłoby sprzeczne z zasadami powszechności i neutralności opodatkowania.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia towarów przeznaczonych w celu ich dalszego nieodpłatnego przekazania w ramach opisanych we wniosku akcji promocyjnych prowadzonych przez Spółkę, to przekazanie tych towarów nie stanowi dostawy towarów i nie ma obowiązku opodatkowania tych czynności.

W przypadku natomiast, gdy Spółka dokonuje nabycia towarów i usług, które w momencie zakupu służą bezpośrednio wykonywanym czynnościom opodatkowanym, a więc przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie zachodzą inne przesłanki wyłączające to prawo (art. 88 ustawy), a następnie przekazane zostaną nieodpłatnie w ramach opisanych we wniosku akcji promocyjnych prowadzonych przez Spółkę - takie nieodpłatne przekazanie traktowane jest jak dostawa towarów i będzie rodziło konieczność opodatkowania podatkiem VAT, pod warunkiem, że przekazane wyroby nie będą spełniały definicji prezentu lub próbki (o których mowa w ustawie) i które nie są drukowanymi materiałami reklamowymi, czy też informacyjnymi.

Mając na uwadze całość argumentacji Strony oraz przytoczone powyżej przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie, stanowisko Strony, iż nieodpłatne przekazanie towarów opisanych w stanie faktycznym wniosku na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić również należy, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 87 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), w którym postanowiono, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Zatem, cytowany fragmentarycznie przez Stronę wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07) oraz przywołane wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych zapadły w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły, a tym samym nie stanowią powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.