IPPP1/443-1666/11-2/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nadpłat dokonywanych przez abonentów, których nie można przypisać do skonkretyzowanej usługi - jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nadpłat dokonywanych przez abonentów, których nie można przypisać do skonkretyzowanej usługi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dostawie usług płatnej telewizji, w ramach której oferuje abonentom różne pakiety kanałów telewizyjnych własnej produkcji oraz rozprowadzanych na podstawie praw uzyskanych od innych podmiotów. Abonenci, w związku z zawartymi umowami, są uprawnieni do odpłatnego nabywania także innych, dodatkowych usług świadczonych przez Spółkę, takich jak np. v.), w ramach której możliwe jest uzyskanie dostępu do filmów i seriali na życzenie.

W praktyce dochodzi do sytuacji, gdy klienci Spółki dokonują wpłat na jej konto, w wysokości przekraczającej bieżące zobowiązania, w tym także przed miesiącem świadczenia danych usług. Kwoty te stanowią swoiste nadpłaty na kontach rozliczeniowych przypisanych do poszczególnych abonentów. Powody tych nadpłat są różne - można wśród nich wyróżnić kilka typowych, tj. pomyłkę w numerze konta, podwójną zapłatę za te same usługi, świadome działanie abonenta, błąd przy sporządzaniu przelewu, pomyłka bankowa, etc. Z umów zawartych z abonentami ani z regulaminu świadczenia usług przez Spółkę nie wynika jednak obowiązek zapłaty jakichkolwiek zaliczek, ani dokonywania przedpłat za usługi.

W związku z powyższym, Spółka nie jest w stanie stwierdzić ze stuprocentową pewnością, jakich konkretnie usług i okresów dotyczą nadpłacone kwoty, a w szczególności, czy stanowią one zaliczki lub przedpłaty na pokrycie jakichkolwiek przyszłych, skonkretyzowanych należności z tytułu usług świadczonych przez Spółkę oraz, w szczególności, czy w stosunku do tych kwot abonent nie wystąpi z żądaniem zwrotu. Wynika to z faktu, iż zgodnie z przyjętymi w Spółce zasadami każda nadpłata traktowana jest jako kwota, która po zwróceniu się abonenta z prośbą lub żądaniem zwrotu przelewana jest na jego konto. W przypadku braku wystąpienia abonenta o zwrot nadpłaty oraz powstania należności w jego bieżących rozliczeniach ze Spółką, należność ta jest pokrywana z przedmiotowej nadpłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo przyjmuje, że wpłata na jej konto dokonana przez abonenta, w wysokości przekraczającej bieżące zobowiązania względem Spółki, wobec braku możliwości skonkretyzowania usługi, której dotyczy płatność oraz istnienia możliwości wystąpienia przez tego abonenta o zwrot nadpłaconej kwoty, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług.

W ocenie Spółki, w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do uznania, że wpłata na jej konto dokonana przez abonenta, w wysokości przekraczającej bieżące zobowiązania względem Spółki, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług.

Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 19 ust. 11 Ustawy VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W ocenie Spółki, wskazany wyżej przepis nie znajduje zastosowania w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż aby dana wpłata mogła być uznana za przedpłatę lub zaliczkę i skutkować powstaniem obowiązku podatkowego, niezbędne jest aby przyszłe świadczenie (którego dotyczy wpłata) było określone w sposób nie budzący wątpliwości co do towaru bądź usługi, tj. umożliwiało jego jednoznaczną identyfikację. Ponadto konieczne jest łączne spełnienie drugiego warunku, tj. aby strony danej transakcji nie miały woli dokonywania zmian jej istotnych elementów w przyszłości. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie ma jednak miejsca. Do momentu zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących należności nie jest bowiem możliwe ustalenie, czy abonenci nie dokonają zmiany przeznaczenia wpłaconych środków.

Słuszność stanowiska Spółki w tym zakresie potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08. W ocenie NSA, "dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości".

Analogiczna konkluzja wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1100/09), który stwierdził, że "obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej".

Podkreślenia wymaga, że z zapisów umowy ani regulaminu świadczenia usług nie wynika obowiązek wpłacania zaliczek ani przedpłacania usług przez abonentów W związku z tym Spółka na każdorazową prośbę abonenta dokonuje zwrotu nadpłaty na wskazane przez niego konto a nadpłatę tę traktuje jako kwotę nienależną niestanowiącą wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi, aż do momentu ewentualnego powstania należności w bieżących rozliczeniach abonenta ze Spółką z tytułu świadczeń na jego rzecz.

Zasadność takiego postępowania znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2008 r. (sygn. IPPP1/443-431/08-2/SM) wydanej w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego jak będący przedmiotem niniejszego wniosku.

We wskazanej wyżej interpretacji Organ podatkowy stwierdził, że "z zaliczką mamy do czynienia w sytuacji gdy strony umowy zawrą w wiążącej je umowie postanowienie z którego wynika obowiązek zapłaty zaliczki a jednocześnie określają na poczet jakiej należności zaliczka jest uiszczana. Zatem powyższe zasady opodatkowania (zaliczek) należy zastosować jedynie w przypadku gdy Spółka będzie w stanie określić (przyporządkować) dokonaną wpłatę na poczet konkretnej należności (świadczenia za konkretny miesiąc). Uwzględniając powyższe nie wystąpi obowiązek podatkowy (konieczność opodatkowania) wpłat w dacie ich dokonania w przypadku np. uiszczenia tej wpłaty przez abonenta przed początkiem miesiąca, w którym ta usługa będzie świadczona, czy wpłat błędnych (dokonanych przez samych abonentów przy sporządzaniu przelewów czy pomyłek bankowych)."

Tezy przytoczonych wyżej przykładów znajdują potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Jak stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie BUFA Hospitals Ltd Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs St Excise (sprawa C 419/02) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (...). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny

"Jak wskazał dalej Trybunał w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy (art. 65 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE - przyp. Wnioskodawcy) nie mieści się przedpłata taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary na podstawie umowy którą może on w każdej chwili rozwiązać odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę.

Mając na względzie przytoczone argumenty oraz linię orzeczniczą i interpretacyjną w ocenie Spółki w pełni uzasadnione jest twierdzenie, iż w zdarzeniu przyszłym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku, po stronie Spółki nie powstaje obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Minister Finansów, na podstawie delegacji ustawowej, wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Na podstawie powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, iż co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że od tej zasady istnieje szereg wyjątków, określających w sposób odmienny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Między innymi w przepisie art. 19 ust. 11 przywoływanej ustawy, określono, iż otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w tej części.

W myśl przywoływanej regulacji art. 19 ust. 11 ustawy obowiązek podatkowy nie powstanie w sytuacji gdy strony nie dokonały ostatecznego skonkretyzowania przyszłych dostaw, na poczet których dokonano wcześniej wpłaty.

W wyroku z dnia z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BUPA H i in.) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, iż w stosunku do przedpłaty na przyszłe dostawy towarów obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje tylko, jeśli w momencie dokonania tej przedpłaty wszelkie okoliczności mające znaczenie dla przyszłej dostawy są znane, a towary zostały szczegółowo określone. Art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku obecnie art. 65 Dyrektywy, umożliwia Państwom Członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach:

* nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę,

* nie później niż w momencie pobrania ceny,

* bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Ponadto opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. W konsekwencji w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG nie mieści się przedpłata taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę" (obecnie odpowiednikiem art. 10 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. jest art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

Zbieżny z powyższym pogląd wyrażony został w wyroku TSUE w sprawie C-277/05 (Societe thermale d'Eugenieles-Bains).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dostawie usług płatnej telewizji, w ramach której oferuje abonentom różne pakiety kanałów telewizyjnych własnej produkcji oraz rozprowadzanych na podstawie praw uzyskanych od innych podmiotów. W praktyce dochodzi do sytuacji, gdy klienci Spółki dokonują wpłat na jej konto, w wysokości przekraczającej bieżące zobowiązania, w tym także przed miesiącem świadczenia danych usług. Kwoty te stanowią swoiste nadpłaty na kontach rozliczeniowych przypisanych do poszczególnych abonentów. Powody tych nadpłat są różne - można wśród nich wyróżnić kilka typowych, tj. pomyłkę w numerze konta, podwójną zapłatę za te same usługi, świadome działanie abonenta, błąd przy sporządzaniu przelewu, pomyłka bankowa, etc. Z umów zawartych z abonentami ani z regulaminu świadczenia usług przez Spółkę nie wynika jednak obowiązek zapłaty jakichkolwiek zaliczek, ani dokonywania przedpłat za usługi. W związku z powyższym, Spółka nie jest w stanie stwierdzić, jakich konkretnie usług i okresów dotyczą nadpłacone kwoty, a w szczególności, czy stanowią one zaliczki lub przedpłaty na pokrycie jakichkolwiek przyszłych, skonkretyzowanych należności z tytułu usług świadczonych przez Spółkę oraz, w szczególności, czy w stosunku do tych kwot abonent nie wystąpi z żądaniem zwrotu. Wynika to z faktu, iż zgodnie z przyjętymi w Spółce zasadami każda nadpłata traktowana jest jako kwota, która po zwróceniu się abonenta z prośbą lub żądaniem zwrotu przelewana jest na jego konto.

Konfrontując powyższe ustalenia dokonane w oparciu o brzmienie przywołanych regulacji, oraz orzecznictwo TSUE, z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca słusznie traktuje przedmiotowe nadpłaty, dokonywane przez abonentów, w opisanych we wniosku okolicznościach jako kwotę nienależną, niestanowiącą wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi, aż do momentu ewentualnego powstania należności w bieżących rozliczeniach abonenta ze Spółką z tytułu świadczeń na jego rzecz. Na chwilę dokonania nadpłaty, w sytuacji gdy nie można przyporządkować jej do skonkretyzowanej usługi, nie powstaje obowiązek podatkowy w myśl art. 19 ust. 4 ustawy, a także jednocześnie nie stanowi zaliczki lub przedpłaty, dla których obowiązek podatkowy powstawałby na zasadach określonych w art. 19 ust. 11 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.