IPPP1-443-166/11-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2011 r. (data wpływu 1 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek budowlanych nabytych w drodze spadku - jest prawidłowe.

W dniu 1 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek budowlanych nabytych w drodze spadku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenie przyszłe.

Postanowieniem z dnia 16 lutego 1979 r. Irena S. i jej syn Andrzej S. - nabyli grunty leśne w równych częściach #189; jako spadek po mężu i ojcu Stanisławie Kazimierzu S. zmarłym w dniu 27 maja 1977 r. Następnie postanowieniem z dnia 23 lipca 1999 r., Andrzej S. - dalej wnioskodawca, nabył spadek po zmarłej w dniu 13 sierpnia 1998 r. matce, Irenie S. w całości.

W skład masy spadkowej wnioskodawcy wchodziły m.in. grunty leśne położone w W. osiedle R. przy ulicy S. i W., oznaczone jako działki ewidencyjne 67, o powierzchni 2,085 ha - księga wieczysta, oraz stanowiącą działkę gruntu leśnego położoną w W. osiedle R. przy ulicy J. i T., oznaczona jako działka ewidencyjna 75 z obręb xx o powierzchni 3,3261 ha - księga wieczysta. Tak, więc w 1999 r., wnioskodawca stał się jedynym właścicielem w drodze spadku, ww. nieruchomości gruntowych o charakterze leśnym nie zabudowanych o łącznej powierzchni 5 ha i 41 arów.

W 2010 r. z uwagi na uchwalony, nowy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, wnioskodawca wystosował wniosek o podział ww. przedmiotowych nieruchomości. Decyzjami z dnia 30 czerwca 2010 r. oraz z dnia 28 lipca 2010 r. prezydent Miasta, zatwierdził podział ww. nieruchomości w ten sposób, że: działka gruntu 67 stanowi obecnie 7 odrębnych działek w tym 5 to działki spełniające wymogi działek budowlanych o powierzchni minimalnej 3.000 m#178; (67/3-67/7) z kolei działka 67/1 przeznaczona została na poszerzenie ul. W. i z mocy prawa przeszła na własność Miasta, a działka 67/8 stanowi drogę dojazdową do ww. działek.

Z kolei działka gruntu nr 75 to 12 odrębnych działek w tym 9 to działki spełniające wymogi działek budowlanych o powierzchni minimalnej 3.000 m#178; (75/1-75/9) z kolei działka 75/12 przeznaczona została na poszerzenie ul. T. i z mocy prawa przeszła na własność Miasta a działki 75/10 oraz 75/11 stanowić będą drogę dojazdową do ww. działek.

Wnioskodawca w 2010 r., dokonał sprzedaży pięciu z ww. wydzielonych działek budowlanych. Akty notarialne to potwierdzające z dnia 22 września 2010 r.; z dnia 27.10.2010; z dnia 24 listopada 2010 r.; oraz z dnia 29 listopada 2010 r. Wnioskodawca ma również zamiar w przyszłości w tym w 2011 r. dokonać kolejnych sprzedaży ww. przedmiotowych wydzielonych działek budowlanych.

Wnioskodawca nie sprzedawał wcześniej żadnych z ww. nieruchomości gruntowych poza tymi wymienionymi na wstępie pięcioma działkami w 2010 r. jak również wnioskodawca, nie prowadzi i nie prowadził w przeszłości, działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma 71 lat i jest emerytem.

Wnioskodawca nie posiadał ani nie posiada, statusu rolnika ani rolnika ryczałtowego. W okresie od momentu nabycia przedmiotowych nieruchomości, nie wykorzystywał ich do działalności rolniczej czy leśnej ani gospodarczej. Nie dokonywał kiedykolwiek ani nie dokonuje obecnie, sprzedaży produktów rolnych czy leśnych pochodzących z tych gruntów. Wszelkie opłaty dotyczące ww. nieruchomości ponosi wnioskodawca jako samoistny właściciel ww. gruntów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż zarówno pięciu działek budowlanych w 2010 r. jak i sprzedaż pozostałych z ww. działek budowlanych w przyszłości w tym w 2011 r. oraz 5 działek mających charakter dróg dojazdowych, wszystkie stanowiące jego majątek osobisty, nabyty w 1999 r. w drodze spadku, nie podlegała w 2010 r. oraz nie będzie podlegała w przyszłości w tym w 2011 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT), z uwagi na fakt, iż wnioskodawca nie jest podatnikiem tego podatku, oraz nim się nie stał i nie stanie w przyszłości, w wyniku faktu sprzedaży ww. działek budowlanych.

Wnioskodawca zauważa jednak, że zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlegają:

Czynności określone w ust. 1 art. 5 u.p.t.u., podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 tejże ustawy).

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pod pojęciem towarów na gruncie u.p.t.u., rozumieć należy rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Jak stanowi z kolei art. 43 ust. 1 pkt 9 u p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W świetle powyższych przepisów, należy stwierdzić, że - choć co do zasady - sprzedaż gruntów jest opodatkowana VAT, to może być również zwolniona od tego podatku, o ile jest to dostawa gruntów niezabudowanych, przy czym podlega opodatkowaniu także dostawa terenów niezabudowanych będących terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę.

Dokonując, więc sprzedaży działek gruntu niezabudowanego, trzeba każdorazowo mieć na uwadze kwalifikację gruntów, tj. czy zgodnie z prawem miejscowym, należą one do terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Charakter gruntu powinien być przy tym ustalany w oparciu o przepisy prawa miejscowego, tzn. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a jeżeli takiego planu nie ma - zapisy wynikające z ewidencji gruntów.

Jak wskazują ww. przepisy, grunty w tym budowlane są towarami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, z kolei przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., stanowi że sprzedaż gruntów budowlanych stanowi "dostawę towaru" (a więc czynność mieszczącą się w katalogu czynności opodatkowanych).

Jak zostało to wykazane w opisie stanu faktycznego, przedmiotowe działki wnioskodawcy, mają po ich wydzieleniu, z uwagi na miejscowy plan zagospodarowania, status działek budowlanych pod zabudowę mieszkaniową. Co do zasady więc, ich sprzedaż wydawać by się mogło, powinna być opodatkowana podatkiem VAT.

Wnioskodawca zauważa jednak, że ustawodawca wskazuje, iż faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, podlega określona czynność, o ile czynność ta (mieści się w katalogu czynności opodatkowanych), w tym przypadku sprzedaż działek gruntu budowlanego, ale musi być ona wykonywana przez podmiot działający dla tej czynności jako podatnik VAT.

Zgodnie z przepisami u.p.t.u, podmiot (w tym przypadku wnioskodawca), jest dla danej czynności podatnikiem, jeśli spełni podmiotowe elementy konstrukcyjne statusu podatnika. Są one z kolei określone w przepisie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zaś w pozostałych ustępach art. 15 u.p.t.u., definicja podatnika ulega jedynie dookreśleniu.

W myśl ww. art. 15 u.p.tu., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak, więc opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, następuje w sytuacji, gdy zostaną spełnione przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 5 u.p.t.u, jak i o charakterze podmiotowym tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu, jest dokonywana przez podmiot (osobę) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 tejże ustawy, działającego w takim charakterze.

Wnioskodawca, jak wyżej wskazywał, nie prowadził i nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f., oraz działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) - dalej u.s.d.g.

Z kolei ww. działki budowlane, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania, uzyskane zostały w wyniku podziału gruntu leśnego zostały sprzedane osobom fizycznym lub zostaną sprzedane osobom fizycznym lub firmom. Nie będzie to jednak zdaniem wnioskodawcy, wskazywało na handlowy charakter działalności wnioskodawcy, gdyż będzie to sprzedaż z majątku osobistego, a zatem w przekonaniu wnioskodawcy, taka sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, pod warunkiem oczywiście, że grunty te nie są i nie były wykorzystywane przez wnioskodawcę do działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u.

Należy, więc stwierdzić, iż aby dostawa w tym przypadku gruntów budowlanych, podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być w świetle obowiązujących przepisów u.p.t.u, dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (tzw. zwolnienie podmiotowe), oraz grunty te nie mogą być przez tego podatnika, wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. (zwolnienie przedmiotowe).

Wnioskodawca dodatkowo sprawdził, że kwestie opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości gruntowych nabytej w drodze spadku czy darowizny przez osobę fizyczną, które to grunty nie były związane z działalnością gospodarczą, są przedmiotem zainteresowania organów podatkowych jak i sądów administracyjnych. Jednak od kilku już lat, zauważa się jednolitą linię orzeczniczą tych organów, która to jest tożsama ze stanowiskiem wnioskodawcy.

I tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (WSA), sygn. akt I SA/Wr 1368/08; Lex nr 511430), WSA wskazał, że "działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Tak, więc wykorzystywanie majątku prywatnego przez osoby fizyczne stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu cyt. art. 15 ust. 2 zd. 2 ww. ustawy, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych oraz kiedy jego wcześniejsze nabycie nastąpiło z zamiarem późniejszej sprzedaży".

Jak więc wskazuje ww. wyrok WSA, nie jest działalnością handlową, sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (handlowych), lecz spożytkowany w celach osobistych. W każdym przypadku decydujące znaczenie powinien mieć zamiar nabycia gruntów, które następnie są sprzedawane przez nabywcę.

Wnioskodawca nabywając ww. majątek - nieruchomości leśne w drodze spadku w roku 1999 r., nie nabywał ich z zamiarem sprzedaży. Dopiero w wyniku zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, powstała możliwość podziału przedmiotowej nieruchomości gruntowej leśnej, na działki budowlane. Wnioskodawca wystąpił, więc z wnioskiem o ich podział i w 2010 r. otrzymał decyzję o ich podziale. Należy również zaznaczyć, że nawet gdyby wnioskodawca dopuszczał 1999 r., możliwość ich odsprzedaży, lecz nie było to jego celem, to i tak w zakresie dokonanej w latach następnych tu w 2010 r., jak i w przyszłości w 2011 r., sprzedaży przedmiotowych gruntów - wnioskodawca nie może być traktowany jak podatnik podatku VAT.

Potwierdzeniem tego jest min. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt: SA/Wa 98/09; Lex nr 511446), w którym stwierdza się, że ustalając jakim faktycznie późniejszy sprzedawca gruntów, kierował się zamiarem w momencie ich zakupu, należy wziąć pod uwagę okoliczności towarzyszące nabyciu i sprzedaży, czas jaki upłynął od nabycia oraz przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży.

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2008 r. (sygn. akt: I FSK 1431/07 Lex nr 518755), czytamy że: "nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 985/08; Lex nr 465677) stwierdza, iż: "brak zamiaru zbycia nieruchomości w momencie jej nabycia, wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług".

Wobec powyższego, zdaniem wnioskodawcy, nie ulega najmniejszej wątpliwości, iż dokonując w 2010 r. sprzedaży pięciu przedmiotowych działek budowlanych, jak również o ile dokona wnioskodawca w przyszłości w tym w 2011 r. sprzedaży pozostałych ww. działek budowlanych, będących składnikiem majątku osobistego, nabytego w drodze spadku, wnioskodawca nie uzyska statusu podatnika VAT, zobowiązanego do zapłaty tego podatku od czynności sprzedaży przedmiotowych czy to 14 działek budowlanych, czy pięciu działek będących drogami wspólnymi, gdyż wnioskodawca nie działał i nie będzie działał w charakterze handlowca. Nie jest, bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarcza w rozumieniu cyt. art. 15 ust. 2 u.p.t.u., sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży.

Tak, więc sprzedaż nawet kilkakrotna czy kilkunastokrotna - przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie zorganizowanej oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Potwierdzają to kolejne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 546/09; Lex nr 529382; por. J. Zubrzycki. Leksykon VAT 2006, Tom 1, Wrocław 2006, s. 349-350), czy wyrok WSA w Warszawie, z dnia 15 stycznia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3885/06), w których stwierdza się, że sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty podatnika nie można uznać za działalność gospodarczą nawet o ile dokonuje tego podatnik VAT. Wnioskodawca, jak wyżej informował, nie jest i nigdy nie był podatnikiem podatku VAT.

Dodatkowo, wnioskodawca wskazuje, iż jego stanowisko znajduje oparcie w przepisach obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE I nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1), dalej dyrektywa 112, która zastąpiła VI dyrektywę Rady UE z 17 maja 1997 r., w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - dalej VI Dyrektywa.

Zgodnie z przepisami unijnymi, opodatkowanie transakcji sporadycznych możliwe jest tylko w przypadku, gdy ustawodawca krajowy wprowadził takie opodatkowanie do wewnętrznego systemu prawnego.

Dla omawianej sprawy istotne znaczenie ma wyrok 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07 (uchylającym wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2006 r., I SA/Ol 468/05), w którym wyrażono pogląd, że "użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot, jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy (obecnie art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3 dyrektywy 112 przyp. aut.). Przepisy obecnie obowiązującej 112 dyrektywy, są tożsame w przedmiocie sprawy wnioskodawcy, co przywoływane przez ww. skład orzekający NSA przepisy VI dyrektywy.

NSA przywołuje przepis art. 4 ust. 3 VI dyrektywy (obecnie art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3 dyrektywy 112 przyp. aut.), który zawiera upoważnienie dla państw członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, VI dyrektywy (obecnie art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 przyp. aut.), w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI dyrektywa (tak jak dyrektywa 112 - przyp. aut), rozumie każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie".

Zdaniem NSA, realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania, lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną są wykonywane przez dany podmiot.

Potwierdzenie tego wg ww. NSA, stanowi użycie przez prawodawcę wspólnotowego zwrotu "w szczególności", co powoduje konieczność uznania danego podmiotu za podatnika, nie tylko w przypadku dokonywania sporadycznych transakcji dotyczących wyłącznie budynków działek budowlanych.

Jednocześnie NSA zauważył, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy (obecnie art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3 dyrektywy 112 przyp. aut.), w polskiej u.p.t.u., nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Zdaniem sądu, ustawodawca powinien określić wprost i jasno w u.p.t.u., że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, zamiast wprowadzać do polskich przepisów skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu do przywołanego wyroku NSA, stwierdzono również, że skoro VI dyrektywa (obecnie 112) zezwala państwom członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, to w u.p.t.u., opcji tej ustawodawca polski nie powinien był realizować w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2, poprzez odwołanie się do "czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", gdyż dokonując wykładni systemowej nie powinien to być jedyny warunek dla analizowanego problemu przesądzający o tym, że dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wskazuje NSA: "zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI dyrektywy (obecnie art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 przypis. aut.), jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wynika nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI dyrektywy (obecnie art. 9 ust. 1 dyrektywy 112- przyp. aut.), z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie."

Odnosząc zatem powyższe do przedmiotu wniosku o interpretacje prawa wnioskodawcy, można stwierdzić, że taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez wnioskodawcę jego majątku prywatnego, nabytego w przeszłości na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Uznać, więc należy, że sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach jednemu lub wielu nabywcom z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową wnioskodawcy ze skutkiem w postaci uznania wnioskodawcy za podatnika VAT.

W uzasadnieniu do ww. wyroku NSA, podkreślono, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży.

Kolejny istotny dla analizowanej sprawy argument - podniesiony przez 7 sędziów NSA - jest taki, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego, nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, z uwagi na wykładnię przepisu art. 2 pkt 1 VI dyrektywy (obecnie identyczne brzmienie ma art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 - przyp. aut).

Należy, więc zgodzić się z poglądem wyrażonym przez ww. skład orzekający 7 sędziów NSA, "w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, na jego podstawie można objąć opodatkowaniem jedynie dostawę towarów lub świadczenie odpłatne usług na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje".

Powyższe znajduje potwierdzenie w art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 (poprzednio art. 2 pkt 1 VI dyrektywy), który to przepis wyraźnie wskazuje, ze czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą.

Potwierdza to również kolejne orzeczenie ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Glzen a Dieter Armbrecht, w którym stwierdzono, że nawet, jeśli podatnik w rozumieniu dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. Z przywołanego orzeczenia ETS, wynika również, że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych, rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych, musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego.

ETS w przywołanym wyroku, stwierdza, że w VI dyrektywie (obecnie 112 dyrektywie), brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą, wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika.

ETS sformułował wniosek, że brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności neutralności VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji. Wynika to z faktu, iż stan prawny w dyrektywie 112, jest tożsamy z przepisami dyrektywy VI, i nie uległ w tym przypadku zmianie, tym samym, ww. wyrok ETS może mieć w sprawie wnioskodawcy zastosowanie.

Można, zatem twierdzić, że osoba fizyczna nie będąca przedsiębiorcą (tak jak wnioskodawca), o ile dokonuje sprzedaży działek budowlanych z majątku prywatnego, a więc pozostaje w tym zakresie osobą prywatną, niedziałającą jako podatnik VAT, w zakresie sprzedaży działek nie jest podatnikiem VAT.

W związku powyższym, dokonywana przez wnioskodawcę sprzedaż działek budowlanych w 2010 czy w 2011, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowa sprzedaż będzie z kolei podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Kończąc stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż polska ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera regulacji uznających sprzedaż majątku osobistego jako podlegająca podatkowi VAT, sprzedaż jednostkowa (nawet kilkunasto czy kilkudziesięciokrotna), posiadanych nieruchomości, bez jakiejkolwiek działalności handlowej, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z obowiązującą od 1 stycznia 2011 r. treścią tego przepisu towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów (w tym przypadku gruntów) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Niezbędnym do uznania dostawy towarów za działalność gospodarczą jest, aby w momencie jej dokonania podatnik miał zamiar dokonywać czynności wielokrotnie. Jeżeli podmiot dokonuje sprzedaży gruntu przeznaczonego pod zabudowę, a okoliczności nie wskazują, że czynności te wykonywane są z zamiarem ich powtarzania (kontynuowania) i nie zmierzają do nadania im stałego (zorganizowanego) charakteru, to nie można stwierdzić, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż w 1999 r., wnioskodawca stał się jedynym właścicielem w drodze spadku, nieruchomości gruntowych o charakterze leśnym niezabudowanych o łącznej powierzchni 5 ha i 41 arów. W roku 2010, wskutek uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nastąpił podział ww. nieruchomości na mniejsze działki. Wnioskodawca w 2010 r., dokonał sprzedaży pięciu z ww. wydzielonych działek budowlanych. Wnioskodawca ma również zamiar w przyszłości w tym w 2011 r. dokonać kolejnych sprzedaży ww. przedmiotowych wydzielonych działek budowlanych.

Wnioskodawca ponadto nie sprzedawał wcześniej żadnych z ww. nieruchomości gruntowych poza tymi wymienionymi na wstępie pięcioma działkami w 2010 r. jak również Wnioskodawca, nie prowadzi i nie prowadził w przeszłości, działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma 71 lat i jest emerytem. Zainteresowany nie posiadał ani nie posiada, statusu rolnika ani rolnika ryczałtowego. W okresie od momentu nabycia przedmiotowych nieruchomości, nie wykorzystywał ich do działalności rolniczej czy leśnej ani gospodarczej. Nie dokonywał kiedykolwiek ani nie dokonuje obecnie, sprzedaży produktów rolnych czy leśnych pochodzących z tych gruntów.

W przedmiotowej sprawie uznać zatem należy, iż Wnioskodawca dokonując w 2010 r., jak również w przyszłości sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości stanowiącej majątek osobisty, który nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej (w tym w działalności rolniczej) nie działa w charakterze podatnika, a czynność ta nie nosi znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ze względu bowiem na sposób nabycia przedmiotowej nieruchomości w formie spadku, należy uznać, iż intencją Zainteresowanego w momencie nabycia gruntów nie był zamiar ich odsprzedaży.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że dokonana w 2010 r. oraz planowana w przyszłości, w tym w 2011 r. sprzedaż działek budowlanych wchodzących w skład majątku osobistego Zainteresowanego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca dokonując ich sprzedaży korzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi konieczność odprowadzenia podatku należnego od czynności sprzedaży działek budowlanych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tutejszy Organ podkreśla jednak, iż niniejsza interpretacja wydana została w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż tego podatku dotyczył złożony wniosek. W związku z tym w interpretacji tej Organ nie rozstrzygał kwestii opodatkowania omawianych transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W celu uzyskania interpretacji w zakresie tego podatku należy złożyć odrębny wniosek.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.