IPPP1/443-166/07-2/IG - Czy koszty przesyłki Produktów obciążające nabywców Spółka powinna wliczać do podstawy opodatkowania dostawy tych Produktów podatkiem od towarów i usług?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2007 r. (data wpływu 10 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - jest prawidłowe.

W dniu 10 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność polegającą na wydawaniu i sprzedaży miesięcznika, książek, produktów muzycznych (płyty CD, kasety) oraz innych produktów (zwanych dalej łącznie "Produktami").

Spółka sprzedaje i dostarcza Produkty do klientów głównie za pośrednictwem Poczty.

W cenę sprzedaży Produktów wliczany jest koszt ich przesyłki do klienta i ostatecznie to klient płaci za dostarczenie danego produktu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty przesyłki Produktów obciążające nabywców Spółka powinna wliczać do podstawy opodatkowania dostawy tych Produktów podatkiem od towarów i usług (dalej jako "podatek VAT") i transakcje takie opodatkowywać w całości według stawki podatku VAT właściwej dla dostawy danego rodzaju Produktu, czy też koszty te należy wyodrębniać z podstawy opodatkowania Produktu i oddzielnie opodatkować usługi transportowe (pocztowe) podatkiem VAT, według właściwej dla tych usług stawki podatku VAT?

Zdaniem wnioskodawcy powinien on wliczać ponoszone przez nabywców koszty dostarczenia Produktów do podstawy opodatkowania dostawy tych Produktów podatkiem VAT i transakcje takie w całości opodatkowywać według stawki podatku VAT właściwej dla dostawy poszczególnych Produktów (tj. stawki w wysokości 0% w odniesieniu do książek, 7% w odniesieniu do miesięcznika oraz 22% w odniesieniu do pozostałych Produktów).

Pytanie Spółki dotyczy tak naprawdę określenia prawidłowego sposobu ustalania podstawy opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do dokonywanych przez Spółkę dostaw towarów w postaci Produktów. W związku z powyższym, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia poruszonego zagadnienia będą miały przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej jako "ustawa o VAT") regulujące sposób ustalania podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje z kolei całość świadczenia należnego od nabywcy. Z przytoczonej regulacji wynika jednoznacznie, że w przypadku dokonywanych przez Spółkę dostaw Produktów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego przez Spółkę od ich nabywców. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczać pobieraną przez Spółkę cenę także w tym zakresie, w którym de facto obejmuje ona zwrot kosztów wysyłki. Tym samym, brak jest podstaw, aby otrzymywane od klientów świadczenie pieniężne Spółka miała sztucznie rozdzielać na cenę samych Produktów oraz wynagrodzenie z tytułu usługi transportowej (pocztowej). Koszty przesyłki, tak samo jak np. koszty druku są więc po prostu elementem kalkulacyjnym ceny sprzedawanych przez Spółkę Produktów. W rezultacie, należy przyjąć, że koszty te Spółka powinna wliczać do podstawy opodatkowania przy opodatkowywaniu podatkiem VAT dokonywanych przez siebie dostaw towarów w postaci Produktów.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w treści odpowiednich przepisów Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE; Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej z 2006 r., Nr L 347, s. 1, z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 78 lit. b) dyrektywy, do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Z przytoczonej regulacji wynika więc, ponad wszelką wątpliwość, że ponoszone przez Spółkę koszty wysyłki Produktów ich nabywcom (czyli wspomniane w dyrektywie koszty transportu) powinno się wliczać do podstawy opodatkowania przy opodatkowywaniu dostaw tych Produktów podatkiem VAT.

Naturalną konsekwencją przyjęcia tezy o wliczaniu kosztów wysyłki do podstawy opodatkowania dostaw Produktów jest z kolei opodatkowanie takich transakcji w całości według stawki podatku VAT właściwej dla dostawy poszczególnych Produktów (stanowiących główny element transakcji), tj. według stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do książek, 7% w odniesieniu do miesięcznika oraz 22% w odniesieniu do pozostałych Produktów.

Podsumowując powyższe rozważania, należy przyjąć, że ponoszone przez nabywców koszty przesyłki Produktów powinno się wliczać do podstawy opodatkowania dostaw tych Produktów podatkiem VAT, przy czym transakcje takie powinno się w całości opodatkowywać według stawki podatku właściwej dla dostawy poszczególnych Produktów, tj. stawki w wysokości 0% w odniesieniu do książek, 7% w odniesieniu do miesięcznika oraz 22% w odniesieniu do pozostałych Produktów.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w wypowiedziach doktryny prawa podatkowego. Jak bowiem zauważył J. Zubrzycki, "podstawa opodatkowania obejmuje również ciążące na dostawcy (usługodawcy) koszty prowizji, pakowania, transportu oraz ubezpieczenia, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną dostawą lub usługą i zwracane są przez nabywcę dostawcy w zakresie uiszczanej należności. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego" (J. Zubrzycki, "Leksykon VAT 2006", Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, s. 463; por. także B. Niedziółka w "VI Dyrektywa VAT". Praca zbiorowa pod red. K. Sachsa, C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 244). Podobnie wypowiedzieli się również A. Bartosiewicz i R. Kubacki: "bardzo często świadczenie dostawcy - zobowiązującego się dostarczyć towar nabywcy do wskazanego przez niego miejsca - obejmuje także koszty transportu. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania takiej dostawy obejmuje również koszty przewozu, niezależnie od podmiotu realizującego ten przewóz, a całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji tego świadczenia, czyli dostawy towarów" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "VAT Komentarz", Zakamycze, Kraków 2004). Także J. Jędrszczyk i E. Lis potwierdzają prawidłowość stanowiska przyjętego przez Spółkę: "usługa przesyłu towaru ma charakter pomocniczy w odniesieniu do świadczenia głównego, tj. zakupu towaru. Co do zasady, koszt tej przesyłki powinien być zatem włączony do podstawy opodatkowania wynikającej z zakupu towaru i opodatkowany na zasadach właściwych dla kupowanego towaru" (J. Jędrszczyk, E. Lis, " Świadczenia złożone - problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT", "Monitor Podatkowy, Nr 6/2006, s. 9).

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2002 r. (sygn. Akt I SA/Wr 120/01), w którym stwierdzono, że świadczenie sprzedawcy zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca obejmuje także koszty transportu, co oznacza, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podstawa opodatkowania takiej sprzedaży obejmuje również koszty przewozu, niezależnie od podmiotu realizującego ten przewóz, a całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji tegoż świadczenia, czyli sprzedaży towaru". Przywołany wyrok dotyczył wprawdzie art. 15 ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże, jak podkreśla się w doktrynie, wyrok ten zachowuje aktualność na gruncie obecnego art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (J. Zubrzycki, "Leksykon VAT 2006", Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, s. 465).

Jak wspomniano powyżej, stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie organów podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z dnia 24 sierpnia 2006 r. (znak: PP/443-16/06 - w załączeniu), w którym stwierdzono wprost, że "kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z dostawą przez podatnika towarów, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. W rozpatrywanym przypadku, koszty przesyłki towaru zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru, co oznacza, że podstawa opodatkowania przy dostawie tego towaru powinna obejmować również kwotę stanowiącą zwrot kosztów przesyłki. Ponieważ koszt dostarczenia towaru nabywcy jest wliczany do podstawy opodatkowania u sprzedawcy, zatem powinien on być opodatkowany taką stawką podatkową jak sam towar". Identyczne stanowisko zostało również przyjęte w szeregu innych interpretacji wydanych przez organy skarbowe - por. m.in. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 12 stycznia 2007 r. (znak: 1438/443/331-133/2006/2007/AZ), pismo Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 listopada 2006 r. (znak: 1472/RPP1/443-675/06/SAPI), pismo Naczelnego Urzędu Skarbowego w Płocku z dnia 28 września 2006 r. (znak: 1419/UPP/443/76/06/RK/1), pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wielkopolskim z dnia 29 czerwca 2006 r. (znak: PP/443-36/2006), pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald z dnia 9 czerwca 2006 r. (znak: BP/443-32/06), pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubaczowie z dnia 13 marca 2006 r. (znak: US-IIa-005/2/2006), pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ząbkowicach Śląskich z dnia 13 marca 2006 r. (znak: PP/443/1/160/1/2/2006), pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z dnia 7 marca 2006 r. (znak: PP/443-3/06), pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 27 lutego 2006 r. (znak: PP-406/3/AZ/06), pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołominie z dnia 22 lutego 2006 r. (znak: 1442TP/443-453/JK2006) oraz pismo naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach z dnia 2 października 2005 r. (znak: US.III/VAT/443/32/1/2005).

Podsumowując przeprowadzone rozważania, należy stwierdzić, że koszty przesyłki Produktów do nabywców powinny być wliczane do podstawy opodatkowania dostawy tych Produktów podatkiem VAT, przy czym transakcje takie powinny być w całości opodatkowywane według stawki podatku właściwej dla dostawy poszczególnych Produktów, tj. stawki w wysokości 0% w odniesieniu do książek, 7% w odniesieniu do miesięcznika oraz 22% w odniesieniu do pozostałych Produktów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Koszt przesyłki stanowi jeden z elementów kalkulacyjnych, kształtujących kwotę należną, którą sprzedawca żąda od nabywcy. Skoro zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez podatnika sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego w imieniu nabywcy winny wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług. Sprzedawca towarów dostarczając je nabywcy dokonuje wyłącznie ich sprzedaży, natomiast koszty dodatkowe które ponosi, wchodzą w skład jego podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów. W świetle powyższego koszty przesyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów winny nie tylko zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów, ale winny być także opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizacji sprzedaży towarów. Należy więc przyjąć, że ponoszone koszty przesyłki powinno się w całości opodatkowywać według stawki podatku właściwej dla dostawy poszczególnych produktów tj. stawki w wysokości 0% w odniesieniu do książek, 7% w odniesieniu do miesięcznika oraz 22% w odniesieniu do pozostałych Produktów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock