IPPP1/443-164/14-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług-jest nieprawidłowe,

* terminu wystawienia faktury dokumentującej świadczone usługi - jest prawidłowe.

W dniu 14 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług oraz terminu wystawienia faktury.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność polegającą na usługowym prowadzeniu ksiąg rachunkowych. Umowa na obsługę księgową z klientami zawiera opłatę ryczałtową za świadczoną usługę, a treść zapisu umowy brzmi "Wynagrodzenie Zleceniobiorcy za wykonywaną usługę jest ryczałtowe i wynosi x złotych netto za okresy miesięczne począwszy od listopada 2013 r., podwyższone o stosowny podatek VAT według stawki określonej w przepisach; z zastrzeżeniem ustępów poniższych" oraz ustęp dotyczący płatności: "Wynagrodzenie wymienione w ust. 1 płatne będzie na podstawie faktur wystawianych przez Zleceniobiorcę w terminie 7 (siedmiu) dni od wystawienia przez Zleceniodawcę wystawionej faktury VAT, na rachunek bankowy Zleceniobiorcy wskazany na fakturze".

Spółka wystawiła fakturę za świadczone usługi w 2014 r. za miesiąc styczeń, dnia 2 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy faktura została wystawiona terminowo, zgodnie z zapisami ustawy; biorąc pod uwagę, że zamknięcie miesiąca stycznia 2014 r. (w pojęciu podatkowym), w odniesieniu do usługi obliczenia podatków zakończy się 20-tego lutego 2014 r., a obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w dniu wystawienia faktury.

Zdaniem Wnioskodawcy, faktura została wystawiona w terminie prawidłowym, a obowiązek podatkowy powstanie w dniu wystawienia faktury.

Obowiązek podatkowy powstaje tu na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi, przy czym usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (wniosek z art. 19a ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u.).

W przypadku zawartej umowy na obsługę księgową ustalono okres, do którego odnoszą się terminy płatności i fakturę wystawiono, w nieprzekraczalnym terminie 30 dni przed terminem wykonania usługi, zgodnie z art. 106 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług,

* prawidłowe - w zakresie terminu wystawienia faktury dokumentującej świadczone usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez sprzedaż - zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych. Spółka wskazała, że umowa na obsługę księgową z klientami zawiera opłatę ryczałtową za świadczoną usługę, za okresy miesięczne, podwyższone o stosowny podatek VAT według stawki określonej w przepisach. W przypadku zawartej umowy na obsługę księgową ustalono okres, do którego odnoszą się terminy płatności. Wynagrodzenie za świadczone usługi jest płatne na podstawie wystawianych przez Spółkę faktur w terminie siedmiu dni od ich wystawienia. Za świadczone usługi, za miesiąc styczeń, Spółka wystawiła fakturę dnia 2 stycznia 2014 r.

W odniesieniu do powyższego opisu, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości terminu wystawienia ww. faktury oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczonych usług.

Dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w powyższym przypadku, istotne jest określenie momentu wykonania przez Wnioskodawcę usługi. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Należy wskazać, że dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie usługi następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, z wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 cyt. ustawy).

W tym miejscu należy zauważyć, że cyt. powyżej przepis art. 19a ust. 2 ustawy nie ma zastosowania do wszystkich rodzajów usług a jedynie do tych usług, które są usługami podzielnymi w sensie gospodarczym np. usługi transportowe, spedycyjne czy przeładunkowe.

W niektórych przypadkach ustawa określa "umowne" zasady uznania danej usługi za wykonaną. I tak, np. w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Obowiązek podatkowy rodzi również otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi. Stosownie do ust. 8 ww. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Wskazać należy, że w niniejszej sytuacji nie znajduje zastosowania przepis art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Z uwagi na to, że zarówno ustawa, jak i inne przepisy podatkowe nie definiują pojęcia stałej obsługi prawnej i biurowej, a ustawodawca nie odwołał się w ww. przepisie do symboli klasyfikacyjnych dla wskazanych w nim usług, należy się odnieść do jego znaczenia potocznego. Zatem przez stałą obsługę biurową należy rozumieć wyręczenie kogoś w spełnieniu czynności koniecznych dla właściwego funkcjonowania jakiegoś podmiotu poprzez wykonywanie prac administracyjno-kancelaryjnych (wg Słownika Języka Polskiego PWN, wydanie internetowe: http://sjp.pwn.pl, biuro to instytucja lub jej część, do której zadań należy wydawanie i gromadzenie dokumentów, prowadzenie korespondencji, załatwianie interesantów itp.; też: lokal tej instytucji; biurowość natomiast oznacza ogół spraw dotyczących pracy kancelaryjno-administracyjnej). Z kolei stała obsługa prawna polega na udzielaniu porad prawnych, wyjaśnień interpretacyjnych, wydawaniu opinii prawnych, konsultacyjnych. Pomoc prawna ma na celu ochronę prawną interesów podmiotów, na rzecz których jest wykonywana.

W świetle powyższej analizy, usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie można zaliczyć do wskazanych w ww. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Ustawodawca nie uregulował zatem w sposób szczególny powstania obowiązku podatkowego dla opisanych we wniosku czynności, a więc dla usług polegających na usługowym prowadzeniu ksiąg rachunkowych.

W związku z tym, że Wnioskodawca wskazał, że za świadczone usługi Spółka pobiera wynagrodzenie ryczałtowe, które płatne jest na podstawie faktur VAT wystawianych przez Spółkę w terminie siedmiu dni od wystawienia tych faktur - a więc płatność za usługi jest wymagana jeszcze przed ich wykonaniem przez Wnioskodawcę - do świadczonych usług nie znajduje zastosowania zasada ogólna określona w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, lecz zasada określona w ust. 8 tego artykułu.

Tym samym, w kwestii powstania obowiązku podatkowego w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym znajduje zastosowanie ww. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, z którego wynika, że jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzymał całość lub część zapłaty (...) - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. W niniejszym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia ryczałtowego za świadczone usługi.

W przypadku jednak, gdy przed wykonaniem usługi, Wnioskodawca nie otrzyma od kontrahenta zapłaty za świadczone usługi - usługi te należało będzie uznać za wykonane zgodnie z zasadą określoną w art. 19a ust. 3 cyt. ustawy, tj. z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W przypadku zatem usługi świadczonej w styczniu 2014 r. obowiązek podatkowy powstanie z upływem stycznia 2014 r.

Stanowisko Wnioskodawcy, że " (...) obowiązek podatkowy powstanie w dniu wystawienia faktury" należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Spółki dotyczą również zasad wystawiania faktur w opisanej sytuacji. Definicja faktury wprowadzona została w art. 2 pkt 31 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, fakturą jest dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy o VAT, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Natomiast na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, podatnik jest również obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z podstawową zasadą określoną w art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy - ust. 2 ww. artykułu.

W opisanej sytuacji przywołać należy również art. 106i ust. 7 cyt. ustawy, w myśl którego faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Z przepisu tego wynika, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub części). Należy mieć jednakże na względzie, że wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed ww. czynnościami.

Analiza opisanej przez Spółkę sytuacji w kontekście powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że wystawienie faktury za świadczone usługi za styczeń 2014 r. dnia 2 stycznia 2014 r. było zgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT (art. 106i ust. 7 ustawy o VAT).

Stanowisko Wnioskodawcy, że " (...) faktura została wystawiona w terminie prawidłowym" należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.