IPPP1-443-1624/08-2/JF - Odliczenie podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z nabytą usługą doradztwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2008 r. (data wpływu 28 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z dokumentu źródłowego załączonego do faktury VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z dokumentu źródłowego załączonego do faktury VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest związany umową, w myśl której nabywa usługi doradcze od innej spółki. Niezależnie od ryczałtowo-godzinowego wynagrodzenia należnego usługodawcy zgodnie ze wspomnianą umową, Wnioskodawca jest - w myśl jej postanowień - zobowiązany do zwrotu na rzecz usługobiorcy "wszelkich kosztów poniesionych w interesie zleceniodawcy i z nim uzgodnionych w szczególności kosztów przejazdów i kosztów reprezentacji - według przedłożonych rachunków i faktur (...)".

Opisanych wyżej wydatków kontrahent dokonuje we własnym linieniu, a następnie - wystawiając fakturę za swoje usługi - w pierwszej pozycji zawiera należne sobie wynagrodzenie, a w drugiej zatytułowanej "zwrot wydatków zgodnie z umową" zawiera sumaryczną kwotę wszystkich wydatków netto (chyba że nie może odliczyć VAT - wtedy dany wydatek ujmuje w kwocie brutto, którą traktuje jednak w tym przypadku jako netto), bez dodatkowych narzutów, do której to (zbiorczej) kwoty dolicza 22% podatku VAT. Załącznikiem do faktury są dokumenty źródłowe, dokumentujące wysokość poniesionych przez kontrahenta w naszym interesie wydatków jednostkowych, które łącznie składają się na tę pozycję faktury.

Przykładowe wydatki podlegające zwrotowi i zawierające się w pozycji "zwrot wydatków" to paragony/faktury za taksówki, bilety lotnicze, hotele, usługi gastronomiczne - reprezentacja itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może całą kwotę VAT wynikającą z faktury (zwrot wydatków) odliczyć od podatku należnego, czy też musi analizować każdy dokument źródłowy pod kątem ustawy o podatku od towarów i usług i pewne pozycje wyłączać z odliczenia (np. usługi gastronomiczne, hotele, itp.).

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka analizuje odrębnie każdy wydatek, biorąc pod uwagę jego rodzaj, potwierdzony dokumentem źródłowym zaliczonym do faktury i sprawdza czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów danej kategorii wydatku (np. w przypadku kosztów reprezentacji, których nie można odliczać od przychodu Spółka wyłącza z kosztów uzyskania przychodów taką część pozycji "zwrot wydatków" w fakturze od kontrahenta, jaka odpowiada tymże kosztom).

Spółka wyłącza z odliczenia np. VAT od usług gastronomicznych (część VAT z pozycji "zwrot podatków" ujmuje do odliczenia, a pozostałą część traktuje jako nie podlegającą odliczeniu od podatku należnego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych oraz nie podlegających opodatkowaniu.

Pozostałe wyłączenia obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się w przypadkach wymienionych w ustawie.

Jeden z takich przypadków określono w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, na podstawie którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zgodnie z literalnym brzmieniem powyższego przepisu podatnikowi nie przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami, które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ograniczenie to nie dotyczy jednakże sytuacji wymienionych w art. 88 ust. 3 ustawy.

Również w myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy kwoty podatku należnego niestosuje się również do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, chyba, że usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 (marża), wchodzą noclegowe lub gastronomiczne.

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadkach określonych w art. 88 ust. 3a ustawy, w tym w szczególności, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Rozważając prawo Wnioskodawcy do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktury dokumentującej nabytą usługę doradczą, na cenę której składają się koszty przejazdów i reprezentacji - według przedłożonych rachunków i faktur - należy rozstrzygnąć co jest w niniejszym przypadku przedmiotem sprzedaży i co jest czynnością opodatkowaną.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Doradztwo stanowi świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, wobec czego jest także czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Z treści art. 29 ust. 1. wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa doradztwa wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (koszty przejazdów i reprezentacji: taksówki, bilety lotnicze, hotele, usługi, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Brak jest podstaw do wydzielenia z podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej usługi doradczej do odrębnego fakturowania takich części składowych tej usługi: usługi gastronomiczne, hotele, taksówki, bilety lotnicze, reprezentacja. Należy bowiem traktować je jako część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi doradczej. Przedmiotem określonej umową czynności jest skategoryzowana usługa, nie zaś sekwencja czy też zbór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług. Nawet wówczas, kiedy strony umówiły się, że w cenę świadczonej usługi będą wliczone poniesione koszty związane z jej wykonaniem - co zostanie udokumentowane przedłożonymi dokumentami. Na tę okoliczność zarejestrowany czynny podatnik VAT w oparciu o art. 106 ust. 1 ustawy jest obowiązany wystawić fakturę, stwierdzającą wykonanie danej usługi.

Z wyjaśnień zawartych w pkt 7.6.8 zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), które zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.) stosowane jest nadal do celów podatkowych wynika, że w przypadku gdy usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzymuje fakturę VAT z tytułu opłat należnych w związku ze świadczeniem usługi doradczej. Opłaty z tytułu jednostkowych wydatków zostały wyszczególnione na fakturze - zgodnie z zawartą umową. Strony umówiły się, iż Wnioskodawca poza ryczałtowo-godzinnym wynagrodzeniem należnym usługodawcy pokrywa koszty poniesione w interesie zleceniodawcy i z nim uzgodnionych, w szczególności kosztów przejazdów i kosztów reprezentacji - według przedłożonych rachunków i faktur. Treść wniosku wskazuje na świadczenie przez Spółkę usługi kompleksowej.

W tak przedstawionym stanie faktycznym należy stwierdzić, że opłaty poniesione w związku z wykonaną usługą (np. usługa gastronomiczna, hotel) stanowią element cenotwórczy kompleksowej usługi doradztwa, na której wykonanie Strony się umówiły. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych jej składników. Poniesione koszty składające się na wykonaną usługę stanowią część składową ceny usługi doradczej, pozostając w związku ze świadczoną usługą, są więc obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i zawierają ten podatek. Z uwagi na powyższe opodatkowaniu nie będą podlegać poszczególne koszty, ale wykonana kompleksowa usługa doradcza.

Z uwagi na to, iż to usługa doradztwa (a nie jej części składowe wynikające z załączonych do faktury VAT dokumentów źródłowych) jest przedmiotem sprzedaży i tym samym czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z nabytą usługą doradztwa traktowaną kompleksowo - na zasadach i w terminach wynikających z przepisu art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.