IPPP1/443-16/14-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2014 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia odpłatnych usług ustanowienia służebności gruntowej - jest prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia odpłatnych usług ustanowienia służebności gruntowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., zwana dalej: "ustawa o VAT"). Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone innymi ustawami na rzecz innych podmiotów. Miasto jest właścicielem nieruchomości, w związku z czym otrzymuje wnioski o ustanowienie służebności gruntowych. Ustanowienie służebności gruntowych odbywa się na podstawie następujących tytułów:

Co do zasady moment powstania obowiązku podatkowego w pkt 1-2, 4-6 ustalany jest zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT tj. z chwilą otrzymania przez m.st. Warszawy całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w akcie notarialnym lub w postanowieniu sądu, a fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. W przypadku pkt 3 jako termin płatności przyjmuje się termin określony przez wierzyciela w wezwaniu do spełnienia świadczenia zgodnie z art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., zwany dalej Kodeksem cywilnym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej za wynagrodzeniem, powstaje na zasadach zawartych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT tj. w terminach płatności jego płatności w całości lub części, przy czym czy w przypadku gdy w postanowieniu sądu nie został ten termin określony, za termin ten należy przyjąć termin określony w wezwaniu do spełnienia tego świadczenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z powyższego przepisu wynika, że świadczenie usług obejmuje nie tylko działania podatnika, ale również zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub stanów. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, według którego w zamian za wykonanie usług następuje zapłata wynagrodzenia. Z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę, a otrzymana zapłata musi wynikać z wykonanego świadczenia.

Zgodnie z przepisem art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa). Jednocześnie zgodnie z § 2 tego przepisu służebność gruntowa może mieć jedynie na celu zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej lub jej oznaczonej części.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednocześnie zgodnie z ust. 4 tego przepisu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

W kontekście powyżej wskazanych przepisów prawa należy zauważyć, że w przedstawianym przez Miasto stanie faktycznym istnieje wątpliwość co do momentu powstania obowiązku podatkowego. W szczególności zauważyć należy, że przepis art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT nie wymienia wprost służebności gruntowej jako rodzaju usługi, świadczenie której skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego według tego przepisu. Ponadto jak jednoznacznie wynika ze stanowiska doktryny oraz z orzecznictwa sądowego wykładnia językowa ma pierwszeństwo w interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 września 2010 r. (sygn. akt ISA/OI 516/10). "Niewątpliwie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych wskazywano, i nadal wskazuje się, na pierwszeństwo wykładni językowej prawa podatkowego (por wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2000 r., sygn. akt I SA/Cd 644/98, ONSA 2001, Nr 4, poz. 170, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2002 r., FPS 13/01, ONSA 2002, Nr 3, poz. 102, wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2000 r., III SA 3167/99, Lex nr 46943). Zgodnie z tym stanowiskiem dyrektywy wykładni gramatycznej mają prymat nad innymi metodami wykładni, ponieważ najpełniej uzewnętrzniają wolę ustawodawcy, zwłaszcza wtedy, gdy przepis jest jednoznaczny (clara non sunt interpretanda)." Jednakże powyższy przepis zawiera zwrot określany w teorii prawa jako zwrot nieostry tj. "umów o podobnym charakterze", w przypadku których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z tym przepisem.

Zdaniem Miasta do umów o podobnym charakterze należy zaliczyć wszelkiego rodzaju czynności, w których następuje oddanie rzeczy lub nieruchomości do korzystania, w zamian za wynagrodzeniem. W tym przypadku nie ma znaczenia czy służebność gruntowa zostaje ustanowiona na podstawie umowy, orzeczenia sądu, czy też decyzji administracyjnej. Jeżeli istotą stosunku prawnego będzie oddanie rzeczy lub nieruchomości przez jedną ze stron do korzystania przez drugą, za wynagrodzeniem płatnym jednorazowo bądź periodycznie to w tej sytuacji będziemy mieli do czynienia z "umową o podobnym charakterze". Konsekwencja powyższego jest przyjęcie, że obowiązek podatkowy należy w tym przypadku rozpoznawać zgodnie z przepisem art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, a nie w oparciu o przepis art. 19 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lipca 2013 r. znak IPTPP1/443-312/13-5/MG, w której wskazano, że "Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi ustanowienia służebności gruntowej w zakresie opłat wnoszonych corocznie przez użytkownika wieczystego bądź właściciela nieruchomości, na rzecz którego ustanowiono służebność gruntową, powstanie - zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy - z chwilą otrzymania przez Gminę całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie."

W ocenie Miasta powstanie obowiązku podatkowego będzie następować z chwilą zapłaty całości lub części, zaś w przypadku gdy zapłata nie nastąpiła w terminie płatności określonym w fakturze lub umowie. Jednocześnie wskazać należy też w przypadku, gdy termin płatności został określony w orzeczeniu sądu należy go traktować na równi z terminem określonym w umowie. Dodatkowo w tym kontekście wskazać też należy, że jeżeli służebność gruntowa została ustanowiona w orzeczeniu sądu, w którym jednocześnie nie wskazano terminu płatności, to Miasto powinno jako termin płatności przyjąć termin wskazany w wezwaniu skierowanym do dłużnika w trybie art. 455 Kodeksu cywilnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z powyższego przepisu wynika, że świadczenie usług obejmuje nie tylko działania podatnika, ale również zobowiązanie się do powstrzymywania od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub stanów.

Ponadto, aby móc zaliczyć daną czynność do usług opodatkowanych VAT, musi ona wynikać z określonego stosunku zobowiązaniowego. Przede wszystkim świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta (podmiot będący beneficjentem danej usługi). Zobowiązanie to musi być odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonanego świadczenia.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania.

Służebność jest obciążeniem cudzej nieruchomości, mającym na celu zwiększenie użyteczności innej nieruchomości albo zaspokojenie określonych potrzeb oznaczonej osoby fizycznej.

Służebność gruntową definiuje art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności.

Zgodnie z dokonanym podziałem służebności zawartym w art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego, służebność czynna polega na tym, że właściciel jednej nieruchomości (tzw. nieruchomości władnącej) jest uprawniony do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości innego właściciela (tzw. nieruchomości obciążonej). Właściciel nieruchomości obciążonej ma zatem obowiązek znoszenia pewnych działań właściciela nieruchomości władnącej, np. przechodu czy przejazdu, czerpania wody, oparcia budynku o mur sąsiada, itd. Służebność bierna polega zaś na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej jest zobowiązany do niewykonywania określonych uprawnień względem nieruchomości władnącej na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności. Służebności bierne ograniczają właściciela nieruchomości w wykonywaniu uprawnień wynikających z treści prawa własności.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, w związku z czym otrzymuje wnioski o ustanowienie służebności gruntowych. Ustanowienie służebności gruntowych odbywa się na podstawie następujących tytułów:

Wnioskodawca podjął wątpliwość co do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Uwzględniając uregulowania zawarte w art. 19 ust. 1 i ust. 11 ustawy, stwierdzić należy, że ustawodawca wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z wydaniem towaru czy wykonaniem usługi, lub otrzymaniem przed wydaniem towaru czy wykonaniem usług części należności.

Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ponadto, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury (art. 106 ust. 4 ww. ustawy).

Ze względu na istotne cechy instytucji służebności gruntowej (wynikające z przepisów kodeksu cywilnego) z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czynności te należy zaliczyć do usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, gdyż jest usługą podobną do usług najmu, dzierżawy. W konsekwencji moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi ustanowienia służebności gruntowej w zakresie wnoszonych opłat powstaje - zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy - z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Ustawodawca nie wskazuje na konkretne dokumenty, z których miałby wynikać termin płatności. Stąd też w zasadzie nie można odrzucić żadnej formy w jakiej świadczący usługi określi termin płatności. Zatem, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w przypadku, kiedy termin płatności, został określony w orzeczeniu sądu można go traktować na równi z terminem określonym w umowie. W przypadku natomiast, kiedy termin płatności, nie wynika z postanowienia sądu (pkt 3), Wnioskodawca może przyjąć za ten termin, termin określony przez wierzyciela w wezwaniu do spełnienia świadczenia zgodnie z art. 455 Ustawy Kodeks Cywilny bądź termin ten może być określony na fakturze.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Organ informuje, że od dnia 1 stycznia 2014 r. moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu służebności gruntowej za wynagrodzeniem reguluje art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 2 ustawy. Powołany przepis wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.