IPPP1/443-1596/08-4/RK

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 listopada 2008 r. (data wpływu 12 listopada 2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 października 2008 r. znak IPPP1/443-1596/08-2/RK, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Interpretacji indywidualnej Spółka zarzuca:

* naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej "Ordynacją podatkową"), poprzez zaprezentowanie uzasadnienia prawnego, które jest niespójne z sentencją wydanej przez Ministra Finansów interpretacji, potwierdzającej prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Spółkę.

oraz wzywa Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, poprzez:

* zmianę treści interpretacji nr IPPP1/443-1596/08-2/RK z dnia 23 października 2008 r., polegającą na odpowiednim sprostowaniu jej uzasadnienia, potwierdzającym - zgodnie z sentencją przedmiotowej interpretacji, iż dostawa towarów realizowana przez Spółkę/Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Na poparcie swoich zarzutów Spółka w uzasadnieniu przedstawia:

I Stan faktyczny:

Spółka jest spółką prawa szwajcarskiego, zarejestrowaną dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, nie posiada jednak siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka realizuje transakcje łańcuchowe. W wyniku takich transakcji następuje sprzedaż towarów przez producenta mającego siedzibę poza Unią Europejską (dalej: "Dostawca") na rzecz Spółki, która następnie odsprzedaje ten towar ostatecznemu odbiorcy, mającemu siedzibę na terytorium Polski (dalej: "Odbiorca").

Towary są transportowane bezpośrednio od Dostawcy do Odbiorcy, który jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów. Odprawa celna i dopuszczenie towarów do obrotu na terytorium Unii Europejskiej dokonywane są przez Odbiorcę na terytorium Polski.

Wydanie i transport towarów odbywa się na warunkach dostawy CPT (ang. Carriage Paid To) według warunków dostawy Incoterms 2000. Zgodnie z tymi warunkami dostawca zawiera umowę o przewóz do określonego punktu przeznaczenia i opłaca koszty przewoźnego, a ryzyko utraty i uszkodzenia towaru przechodzi na kupującego w momencie dostarczenia towaru przez dostawcę przewoźnikowi. Transport zamawiany i opłacany jest przez Dostawcę lub Spółkę.

II Dotychczasowy przebieg postępowania:

Wnioskiem z dnia 20 sierpnia 2008 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Przedmiotem wniosku były następujące pytania:

Spółka przedstawiła swoje stanowisko, zgodnie z którym dostawa towarów dokonywana przez Spółkę na rzecz Odbiorcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W dniu 23 października 2008 r., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, uznając stanowisko Spółki za prawidłowe.

Równocześnie jednak, w uzasadnieniu do interpretacji Organ podatkowy stwierdził, iż: (...) w przedmiotowej transakcji łańcuchowej transport towarów przyporządkowany jest dostawie dostawca- Wnioskodawca. Zdaniem Organu podatkowego (...) do dostawy faktycznie dochodzi w momencie wydania towaru przez dostawcę przewoźnikowi, a zatem przez dostawcę na rzecz Wnioskodawcy dostawy następują przed transportem towaru. W związku z powyższym należy je uznać, stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy, za dokonane w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (w kraju znajdującym się poza terytorium UE). W konsekwencji transakcje te nie polegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Ponadto, Minister Finansów, w związku z potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Spółki w odniesieniu do pierwszego z pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, uznał drugie pytanie Spółki za bezprzedmiotowe.

W tym stanie sprawy, biorąc pod uwagę pewne rozbieżności oraz brak spójności w treści interpretacji, skutkującej naruszeniem prawa, Spółka wzywa Ministra Finansów do jego usunięcia.

III stanowisko Spółki dotyczące przedstawionego powyżej zarzutu naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Tymczasem wydana przez Organ podatkowy interpretacja jest niespójna i zawiera pewne rozbieżności pomiędzy sentencją interpretacji, w której Organ ten potwierdził, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe, a uzasadnieniem do wydanej interpretacji, które w istotnej jego części nie odnosi się do przedmiotu zapytania Spółki.

Zgodnie z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym, podmiotami biorącymi udział w transakcji łańcuchowej są odpowiednio Dostawca (spoza Unii Europejskiej), Spółka (zwana przez Organ podatkowy "Wnioskodawca") oraz ostateczny Odbiorca, będący podmiotem polskim.

Pytanie Spółki dotyczyło kwalifikacji na gruncie ustawy o VAT dostaw realizowanych przez Spółkę na rzecz Odbiorcy. Przy czym zgodnie ze stanowiskiem Spółki, popartym we wniosku o wydanie interpretacji licznymi argumentami, dostawa taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Niemniej jednak w uzasadnieniu do interpretacji odniósł się do dostaw realizowanych przez Dostawcę na rzecz Spółki, wskazując, iż dostawy te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Nie ulega wątpliwości, iż sporządzone przez Organ podatkowy uzasadnienie nie stanowi odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie, a w konsekwencji jest niespójne z sentencją interpretacji. Powyższe skutkuje powstaniem pewnych wątpliwości, co do zaprezentowanego przez Organ podatkowy stanowiska.

W ocenie Spółki, dokonując szczegółowej analizy uzasadnienia do wydanej interpretacji, można wywnioskować, iż Organ podatkowy potwierdził prawidłowość prezentowanego przez nią stanowiska odnośnie pierwszego z pytań przedstawionych we wniosku. Dodatkowym argumentem uzasadniającym taką ocenę jest fakt, iż Minister Finansów uznał drugie z postawionych pytań za bezprzedmiotowe.

Niemniej jednak, z uwagi na powyżej opisaną rozbieżność treści interpretacji, wynikającą z wadliwego uzasadnienia, jak również uwzględniając cel wydania interpretacji, tj. dokonanie przez Organ podatkowy oceny prawnej zaprezentowanej przez podatnika wykładni przepisów prawa podatkowego, należy uznać, iż interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c 1 Ordynacji podatkowej, co stanowi podstawę do zmiany jej uzasadnienia.

W świetle powyższych argumentów zasadne jest wezwanie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiedź na zarzuty

Zarzut Strony, iż zaprezentowane uzasadnienie prawne wskazane w interpretacji nr IPPP1/443-1596/08-2/RK z dnia 23 października 2008 r., jest niespójne z sentencją wydanej przez Ministra Finansów interpretacji, potwierdzającej prawidłowość stanowiska należy uznać za uzasadniony. W związku z powyższym dokonuje się zmiany treści uzasadnienia, nie zmieniając zawartego stanowiska w sprawie.

Na mocy postanowień art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w dostawie tych samych towarów uczestniczą kolejno trzy podmioty: Dostawca - kontrahent spoza terytorium UE, Wnioskodawca - firma z siedzibą w Szwajcarii zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług na terytorium kraju i Odbiorca - podatnik polski, przy czym transport towarów odbywa się bezpośrednio od Dostawcy do Odbiorcy, który organizowany jest przez dostawcę lub Wnioskodawcę.

Pomimo że towary nie trafiają do drugiego w "łańcuchu" dostaw podmiotu (tj. Wnioskodawcy), uznaje się zgodnie z art. 7 ust. 8 ww. ustawy, iż dostawy towarów dokonał każdy z tych podmiotów.

W świetle powyższego w rozpatrywanej transakcji łańcuchowej wyróżnić można następujące dostawy:

* pomiędzy Dostawcą spoza UE, a Wnioskodawcą z siedzibą w Szwajcarii,

* pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotem polskim będącym ostatecznym odbiorcą.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej odrębnie ustalane jest też miejsce świadczenia. Ponadto zauważyć należy, że w danej transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, zatem tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi".

Do dostaw łańcuchowych stosuje się szczególną regulację, dotyczącą ustalenia miejsca świadczenia. Polega ona na założeniu, że wysyłka bądź transport towaru przyporządkowana jest tylko jednej dostawie (dostawie "ruchomej"), przy czym jeżeli towar jest wysyłany bądź transportowany przez nabywcę dokonującego również dalszej dostawy, to wysyłka bądź transport przyporządkowane są, co do zasady, dostawie dokonanej dla tego nabywcy. Zasada ta została zapisana w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

W myśl postanowień ust. 3 powołanego artykułu w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

W przedmiotowej sprawie wskazano, iż wydanie i transport towarów odbywa się na warunkach dostawy CPT według Incoterms 2000, zgodnie z którymi dostawca zawiera umowę o przewóz do określonego punktu przeznaczenia i opłaca koszty przewoźnego, a ryzyko utraty i uszkodzenia towaru przechodzi na kupującego w momencie dostarczenia towaru przez dostawcę przewoźnikowi.

Jednakże w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przedmiotem transakcji jest towar przemieszczany spoza Unii na teren Polski, mamy tu zatem do czynienia z importem towarów na terytorium kraju. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Z kolei art. 33 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w wyżej cyt. przepisie są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, a więc kwoty podatku z tytułu importu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku z tytułu importu był polski Odbiorca. Import dokonywany był na terenie Polski. W takim przypadku transakcję dostawy towaru przez Wnioskodawcę dla Odbiorcy będącego jednocześnie importerem towaru należy uznać za dokonaną i opodatkowaną na terytorium państwa trzeciego, a zatem w miejscu rozpoczęcia transportu, z którego towary były bezpośrednio transportowane do Polski

Stanowisko Wnioskodawcy, iż transakcja dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą tj. firmą z Polski nie podlega opodatkowaniu w Polsce jest prawidłowe. W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem świadczenia przy tej dostawie jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu. Trafnie Wnioskodawca wskazuje, iż ust. 4 tegoż artykułu miałby zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podatnikiem z tytułu importu towarów na terytorium Polski byłby właśnie Wnioskodawca. A zatem istotne w tej sprawie jest, kto jest podatnikiem z tytułu importu towaru.

Reasumując: prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedstawionym stanie faktycznym, niezależnie od tego czy Dostawca, czy też Wnioskodawca płaci za transport, dokonywana przez Spółkę sprzedaż towarów na rzecz Odbiorcy pozostaje poza zakresem opodatkowania w Polsce.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 23 października 2008 r. nr IPPP1/443-1596/08-2/RK stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.