IPPP1-443-1593/08-8/11/S/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2008 r. (data wpływu 25 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy czynność podziału Spółki poprzez wydzielenie jej części do Spółki nowoutworzonej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy czynność podziału Spółki poprzez wydzielenie jej części do Spółki nowoutworzonej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w świetle art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT, podział Spółki przez wydzielenie Spółki Wydzielonej nie stanowi "dostawy towarów" ani "świadczenia usług", w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, podział Spółki poprzez wydzielenie Spółki Wydzielonej (przeniesienie składników majątku Spółki dokonane w wyniku podziału, przez wydzielenie) nie stanowi ani "dostawy towarów" ani "świadczenia usług" w myśl ustawy o VAT. Oznacza to, że podział przez wydzielenie (przeniesienie składników majątku Spółki dokonane w wyniku podziału przez wydzielenie) znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Wynika to stąd, że podział spółki kapitałowej jest specyficzną instytucją Kodeksu Spółek Handlowych polegającą na bezpośrednim podzieleniu części lub całości majątku danej spółki na inne podmioty (w tym wypadku - Spółka Wydzielona), których udziałowcami stają się udziałowcy spółki dzielonej (w tym wypadku - Spółki), bez konieczności dokonania dodatkowych czynności rozporządzających pomiędzy podmiotami biorącymi udział w podziale. W przypadku podziału przejście majątku spółki dzielonej (w tym wypadku - Spółki) na inną spółkę uczestniczącą w podziale (w tym wypadku - Spółkę Wydzielona) nastąpi w drodze sukcesji uniwersalnej na mocy jednego zdarzenia prawnego, jakim jest uchwała zgromadzenia wspólników spółki dzielonej o podziale. Spółka Wydzielona wstąpi we wszystkie - przydzielone im w planie podziału - prawa i obowiązki Spółki. Z prawego punktu widzenia przy podziale Spółki dojdzie więc jedynie do zmiany organizacyjnej majątku korporacyjnego w ramach tej samej grupy udziałowców.

Biorąc zaś pod uwagę, że skutkiem podziału Spółki nastąpi wydzielenie podmiotom przejmującym (w tym wypadku - Spółka Wydzielona) części majątku stanowiących zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kodeksu Cywilnego, bezspornym jest, że przedmiotem tych rozporządzeń nie będzie "towar" w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, który stanowi o "dostawie towarów". Zatem, zdaniem Spółki, podział Spółki przez wydzielenie składników majątku nie będzie stanowił "dostawy towarów" w rozumieniu ustawy o VAT. Jednocześnie, zdaniem Spółki, podział, o którym mowa powyżej nie będzie też "świadczeniem usług", o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT, bowiem nie wystąpi tutaj jakiekolwiek świadczenie na rzecz osoby trzeciej, a jedynie podział składników majątku Spółki przez jej wspólników na zasadach określonych w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych.

Prawidłowość zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska potwierdza wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 915/06), w którym w dość zbliżonym stanie faktycznym sąd odmówił słuszności stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, który podnosił, że podział spółki przez wydzielenie należy rozpatrywać w kontekście art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadniając swe orzeczenie WSA stanął na stanowisku, że podział spółki kapitałowej przez wydzielenie i przejęcie przez nowoutworzoną spółkę składników majątku stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest czynnością ekwiwalentną i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynność nieodpłatna (zrównana z "dostawą towarów" czy ze "świadczeniem usług"). Też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 666/08) - w stanie faktycznym, w którym następował podział spółki przez wydzielenie - stanął na stanowisku, iż wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT podlega transakcja dotycząca zespołu składników majątkowych tworzących przedsiębiorstwo w znaczeniu funkcjonalnym i przedmiotowym, a konieczne jest jedynie, aby nabywca je nadal prowadził.

W dniu 14 listopada 2008 r. wydana została Interpretacja indywidualna Nr IPPP1-443-1593/08-3/AK, w której stwierdzono, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2008 r. uznać należało za nieprawidłowe. Powyższa Interpretacja została doręczona Stronie w dniu 17 listopada 2008 r.

Pismem z dnia 26 listopada 2008 r. (data wpływu 1 grudnia 2008 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania Interpretacji indywidualnej przepisów prawa dotyczącej ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Nr IPPP1-443-1593/08-6/AK z dnia 29 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (data doręczenia Stronie 2 stycznia 2009 r.)

W dniu 26 stycznia 2009 r. (data wpływu 28 stycznia 2009 r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 14 listopada 2008 r. Nr IPPP1-443-1593/08-2/AK.

WSA w Warszawie, w orzeczeniu z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 368/09 podkreślił, iż na uwzględnienie zasługiwały w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia przez Ministra Finansów art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Skoro ustawa o VAT nie określa w treści swych postanowień definicji pojęcia przedsiębiorstwa, to należy je rozumieć zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Na podstawie art. 55¹ k.c. uznać należy, że przedsiębiorstwo jest to zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ustawodawca w przepisie art. 55¹ k.c. wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Strony jak wynika z art. 55² k.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

Sąd zwrócił również uwagę, że przy interpretacji przepisów prawa polskiego element wspólnotowy - o ile wystąpi - musi być uwzględniony. W sytuacji zaś, gdy określone unormowanie prawa polskiego jest efektem implementacji unormowań dyrektywy wspólnotowej, pominięcie przy interpretacji przepisów prawa krajowego wykładni tych lub adekwatnych unormowań wspólnotowych dokonanej przez ETS, jest równoznaczne z naruszeniem przyjętych przez Polskę zasad prawa wspólnotowego, a przede wszystkim zasady jego efektywności. Sąd wskazuje, iż przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i zakładu, należy rozumieć jako implementację art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1 z późn. zm.). Dyrektywa ta przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2006/l 12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1). Odpowiednikiem art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy w nowej dyrektywie jest art. 19 ust. 1, natomiast zdaniom 2 i 3 art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy odpowiada art. 19 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 112.

Zdaniem Sądu, na potrzeby niniejszej sprawy, możliwa jest interpretacja art. 6 pkt 1 u.p.t.u. zapewniająca zastosowanie tego przepisu w sposób, który pozwoli - w tej sprawie - na osiągnięcie celów zarówno VI Dyrektywy, obowiązującej w dacie wejścia tego przepisu w życie i której stanowi on implementację, jak i celów aktualnie obowiązującej Dyrektywy 112. Konieczne jest więc ustalenie, czy transakcja podziału przez wydzielenie dokonana na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. mieści się w zakresie uregulowania zawartego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Biorąc pod uwagę, iż art. 6 pkt 1 jest przepisem ustawy o podatku od towarów i usług, znaczenia pojęcia "transakcji zbycia" poszukiwać należy na gruncie tej właśnie ustawy wśród czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. Specyfika unormowania zawartego w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraża się między innymi w określeniu przedmiotu "transakcji zbycia" jako "przedsiębiorstwo", które jako całość składająca się ze zróżnicowanych elementów nie mieści się w definicji towarów (art. 2 pkt 6 u.p.t.u), aczkolwiek towarami są jego poszczególne elementy. Zdaniem Sądu nie podważa to jednakże przydatności definicji "dostawy towarów" dla określenia znaczenia pojęcia "transakcji zbycia". W rezultacie Sąd przyjął, że "transakcją zbycia", o której mowa w art. 6 ust. 1 up.tu. jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonywany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest ich końcowy efekt - przeniesienie własności.

Reasumując, podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

W opinii Sądu powyższe oznacza. że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ k.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo" ujętego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Użyte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.

Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów sprowadzającego się do tego, że przeniesienie własności części majątku przedsiębiorcy tylko wówczas podlega opodatkowaniu, gdy stanowi zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Zdaniem Sądu Minister Finansów błędnie utożsamia "przedsiębiorstwo" w rozumieniu art. 55¹ k.c. z całością majątku danego podmiotu i przyjmuje założenie, że "zorganizowana część przedsiębiorstwa" wyklucza możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Reasumując, Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowiący implementację art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy, wynikające z których unormowanie przyjęte zostało również w art. 19 i art. 29 Dyrektywy 112.

Od powyższego wyroku, w dniu 23 lutego 2009 r. tut. Organ wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną.

W wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt o Naczelny Sąd Administracyjny podzielił rozumienie art. 6 pkt 1 ustawy zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wniosek, że wyłączenie spod działania ustawy o VAT dotyczy nie tylko całego przedsiębiorstwa, czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału. Pogląd Sądu pierwszej instancji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasługuje na akceptację i znalazł on potwierdzenie swojej słuszności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 150/09.

Zatem za uzasadnione należy uznać uchylenie przez WSA wydanej przez organ interpretacji prawa podatkowego, jako naruszającej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wobec jego błędnej wykładni w świetle ww. przepisów zarówno VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy 112/2006, obowiązującej w dacie złożenia wniosku o interpretację jak i jej wydania. Zasadne wobec tego okazało się zalecenie organowi przeprowadzenia oceny, czy zbywany majątek stanowił część przedsiębiorstwa w świetle art. 19 Dyrektywy 112/2006 (art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy), skoro organ tego nie uczynił, bo założył, że nie doszło do przekazania zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, powołując się na brzmienie art. 6 pkt 1 omawianej ustawy sprzed zmiany obowiązującej od 1 grudnia 2008 r., wprowadzonej przez art. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), mocą którego art. 6 pkt 1 otrzymał brzmienie: "transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

W świetle obowiązującego, w dniu wydania pierwotnej interpretacji, stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 368/09 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 13 czerwca 2011 r.) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 2101/09 (data wpływu odpisu orzeczenia 30 maja 2011 r.), stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podział spółki przez wydzielenie jest szczególną instytucją, określoną w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II k.s.h. Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowozawiązanej, zgodnie z art. 529 § 2 k.s.h. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h. Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowozawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych. Tak więc, istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest zatem to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowopowstałej spółki.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych regulują także warunki oraz skutki dokonania podziału danej osoby prawnej w powyższej formie. W świetle tych regulacji można wyodrębnić m.in. następujące specyficzne cechy tej instytucji prawnej:

* Podział spółki polega na bezpośrednim podzieleniu m.in. części majątku danej spółki oraz przeniesieniu go na inne podmioty, których udziałowcami (akcjonariuszami) stają się udziałowcy (akcjonariusze) spółki dzielonej bez konieczności dokonywania dodatkowych czynności prawnych rozporządzających (np. sprzedaży, darowizny, zamiany) pomiędzy podmiotami biorącymi udział w podziale.

* Spółka przejmująca wstępuje we wszystkie przydzielone jej w planie podziału prawa i obowiązki spółki dzielonej z dniem oznaczonym przez ustawodawcę jako dzień podziału (wydzielenia), na co wskazuje bezpośrednio treść art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Tym samym w przypadku podziału przejście majątku spółki dzielonej na inną spółkę uczestniczącą w podziale następuje na mocy jednego zdarzenia prawnego, jakim jest uchwała zgromadzenia wspólników o podziale, w drodze sukcesji uniwersalnej.

* Wspólnicy (akcjonariusze) spółki dzielonej, zgodnie z art. 531 § 3 Kodeksu spółek handlowych, mogą otrzymać udziały lub akcje spółek przejmujących, jak również dopłaty w gotówce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 7 ust. 2 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Na mocy art. 6 ustawy z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono pewne określone czynności. Zgodnie bowiem z pkt 1 tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż w związku ze zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) od dnia 1 grudnia 2008 r., powołany wyżej przepis otrzymał brzmienie: "Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności. Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 cyt. ustawy.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest zatem ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, który w okresie do 30 listopada 2008 r. stanowi, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, nie definiuje pojęcia "przedsiębiorstwo". Zatem w celu jego zdefiniowania należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

W tak określonej definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja jaką łącznie mogą spełnić - realizować określone zadania gospodarcze. W rezultacie do tak właśnie rozumianego przedsiębiorstwa będzie miał zastosowanie art. 55² k.c. stanowiący o zbyciu przedsiębiorstwa jako całości.

W skład spółki prawa handlowego może bowiem wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w znaczeniu nadanym tym przepisem. Powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55 k.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo" ujętego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wskazać w tym miejscu należy, iż w myśl art. 5 ust. 8 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, Państwa Członkowskie mogły uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca był traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlegał w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogły podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogły także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy, art. 5 ust. 8 stosowany był odpowiednio do świadczenia usług. Jednocześnie wskazać należy, że obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92) podobnie reguluje tę kwestię.

Artykuł 19 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Zgodnie natomiast z art. 29 Dyrektywy, art. 19 stosuje się na takich samych warunkach do świadczenia usług.

Wyżej cytowany przepis art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) pozwalał państwom członkowskim wyłączyć z pojęcia dostawy towarów przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstwa, jeżeli jego nabywca będzie traktowany dla celów podatku VAT jako następca prawny zbywcy. Wskazać w tym miejscu należy na charakter tego przepisu, nadaje on bowiem uprawnienie do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług pewnej grupy transakcji na specyficznym przedmiocie jakimi są aktywa spółki. Uprawnienie wynikające z komentowanego przepisu polega na tym, że norma prawna przewiduje dla adresatów danego rodzaju (państw członkowskich), w danych warunkach (zbycie całości lub części aktywów) pewną możność zachowania się (uznanie, że dostawa towarów nie miała miejsca), ale zachowanie to nie jest obowiązkiem adresata. Polski ustawodawca skorzystał z uprawnienia wynikającego z ww. przepisu i w obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania tym podatkiem przedsiębiorstwo oraz jego część będącą zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans (od dnia 1 grudnia 2008 r. wyłączeniu z opodatkowania podlega zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

W świetle powyższego należy przyjąć, że użyte w art. 6 pkt 1 ustawy pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, iż uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółka zostanie podzielona. Podział zostanie dokonany, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., poprzez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na istniejącą Spółkę i nowozawiązaną Spółkę Wydzieloną. Podział nastąpi w 2008 r. lub 2009 r. Spółka Wydzielona przejmie "Projekt X" dotyczący budowy domów z mieszkaniami (w tym prawo własności nieruchomości, na której będzie realizowany ww. projekt, umowę o kredyt zaciągnięty na sfinansowanie zakupu tej nieruchomości, pozwolenie na budowę, oraz projekt architektoniczny). Ponadto Spółka Wydzielona zawrze (jako usługobiorca) ze Spółką (jako usługodawca) umowę o świadczenie usług pozwalających na prowadzenie procesu inwestycyjnego oraz sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych.

Strona nadmieniła, iż celem podziału Spółki przez wydzielenie jest takie ukształtowanie stosunków własnościowych, by każdy nowo rozpoczynany projekt budowy domów z mieszkaniami i lokalami użytkowymi znajdował się w nowym, odrębnym podmiocie prawnym. Ponadto, po dokonanym podziale Spółki wspólnicy Spółki staną się automatycznie wspólnikami Spółki oraz wspólnikami Spółki Wydzielonej. W wyniku podziału Spółki nie zostaną dokonane na rzecz wspólników Spółki (wspólników Spółki Wydzielonej) dopłaty w gotówce, o których mowa w art. 529 § 3 k.s.h.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz uwzględniając opis przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji należy stwierdzić, iż do zamierzonego przez Spółkę podziału przez wydzielenie będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, iż wydzielony ze spółki majątek będzie miał charakter na tyle zorganizowany, iż w oparciu o niego możliwe będzie prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, polegającej na budowie domów z mieszkaniami, prowadzeniu procesu inwestycyjnego oraz sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych.

Reasumując, podział Spółki polegający na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na nowo zawiązaną spółkę (podział przez wydzielenie) pozostaje neutralny z punktu widzenia podatku od towarów i usług, tj. nie wiąże się z obowiązkiem naliczenia przez Spółkę podatku należnego od wartości przenoszonego majątku będącego przedmiotem wydzielenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 14 listopada 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.