IPPP1/443-1591/08-2/GD - Kto jest podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z magazynowego składu podatkowego?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2008 r. (data wpływu 22 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania za podatnika podatku akcyzowego właściciela wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania za podatnika podatku akcyzowego właściciela wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

OXXX XXX YXXX ZXXX Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "OXYZ") jest spółką zajmującą się m.in. składowaniem paliw silnikowych oraz olejów opałowych. W ramach tego rodzaju działalności gospodarczej OXYZ przyjmuje, wysyła i magazynuje w prowadzonych składach podatkowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy paliwa silnikowe oraz oleje opałowe na zlecenie podmiotów trzecich będących właścicielami tych wyrobów.

Spółka nie nabywa przechowywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, stanowią one własność podmiotów trzecich.

Po okresie, na który wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały oddane do przechowania, następuje ich sprzedaż dokonywana przez właściciela i wyprowadzenie ze składu podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych z jej składów podatkowych,..

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem podatku akcyzowego jest m.in. osoba prawna dokonująca czynności podlegających opodatkowaniu.

Czynnością podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest m.in., zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego.

Podatnikiem podatku akcyzowego są więc osoby prawne dokonujące wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego.

Przed dokonaniem wykładni powyższych przepisów Spółka pragnie zwrócić uwagę, że zgodnie z doktryną prawa podatkowego oraz podstawowymi zasadami prawoznawstwa interpretacja prawa podatkowego powinna być dokonywana literalnie, a dopiero w przypadku, gdy tego typu wykładnia nie pozwala na ustalenie treści normy prawnej, możliwe jest sięgnięcie do wykładni celowościowej oraz systemowej.

Taki pogląd został potwierdzony w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 1999 r., sygn. FPK 3/99:

" (...) dopiero po wyczerpaniu reguł językowych może nastąpić stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych (np. wykładni systemowej i celowościowej prawa podatkowego), nakazujących wybrać - spośród dopuszczalnych na gruncie reguł znaczeniowych danego języka etnicznego znaczeń tekstu prawnego - takie znaczenie zespołu przepisów, przy którym odtworzone na jego podstawie normy miałyby najsilniejsze znaczenie aksjologiczne w przyjmowanym systemie wartości.

Także w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego utrwalone jest - jak się zdaje - stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych, należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, a wykładnia systemowa czy celowościowa może mieć jedynie następcze, pomocnicze znaczenie. Odwoływanie się zaś do języka prawniczego (języka, którym posługuje się nauka prawa) może być skuteczne jedynie przy powszechnej zgodności poglądów w danej kwestii (por. np. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 1993 r. sygn. akt SA/Wr 1759/92, POP 1995, Nr 2, poz. 44; wyrok SN z dnia 9 września 1993 r. sygn. akt III ARIV 39/93, OSP 1994, Nr 11, poz. 121 czy wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r. sygn. akt SA/Po 592/94, POP 1998, Nr 5, poz. 189)".

Należy zauważyć, że ustawa o podatku akcyzowym nie wskazuje na podmiot, który dokonuje wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego. Brak jest również w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, jak i w przepisach innych gałęzi prawa, legalnej definicji pojęcia "wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego". Zgodnie więc z zasadami wykładni odnalezienie znaczenia pojęcia "wyprowadzenie" powinno nastąpić poprzez odwołanie się do potocznego znaczenia tego sformułowania. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, Elżbieta Sobol, PWN 1997 r., "wyprowadzić" oznacza "prowadząc kogoś wyjść poza obręb czegoś, wywieść". Należy więc uznać, że poprzez wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego należy rozumieć faktyczne wywiezienie, przemieszczenie tych wyrobów z obszaru składu podatkowego. Tym samym podatnikiem będzie podmiot, który takiego wywiezienia faktycznie dokonał, czyli właściciel wyrobów akcyzowych.

Zdaniem Spółki inna niż gramatyczna, powyżej przeprowadzona wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie podmiotu będącego podatnikiem z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego nie znajduje uzasadnienia w przepisach tej ustawy. Taką błędną - zdaniem Spółki - wykładnią, będzie przede wszystkim uznanie, że podatnikiem podatku akcyzowego z przedmiotowego tytułu jest zawsze podmiot prowadzący skład podatkowy.

Jak Spółka wskazała powyżej z przepisów ustawy o podatku akcyzowym w żaden sposób nie wynika, że podmiotem wyprowadzającym wyroby akcyzowe ze składu podatkowego jest zawsze podmiot prowadzący skład podatkowy. Potwierdza to dodatkowo wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W szczególności bowiem przepisami takimi nie są przepisy normujące obowiązki podmiotu prowadzącego skład podatkowy, w przypadku dokonywania przemieszczenia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym przemieszczenie wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może następować wyłącznie między składami podatkowymi, tym samym dla zachowania tej procedury wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego zawsze będzie następowało przez podmiot prowadzący skład podatkowy.

Natomiast, w przypadku wyprowadzania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ustawa nie przewiduje żadnych nakazów, w zakresie podmiotów, które mogą takiego wyprowadzenia dokonać. Ustawa o podatku akcyzowym nie zabrania również przechowywania przez podmioty prowadzące magazynowe składy podatkowe wyrobów akcyzowych należących do podmiotów trzecich. Tym samym nie jest możliwe stosowanie analogii do przepisów normujących wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Po pierwsze ze względu na fakt, że ustalenie treści normy przesądzającej o tym, kto jest podmiotem wyprowadzającym wyroby akcyzowe możliwe jest w wyniku zastosowania wykładni gramatycznej, a tym samym nie istnieje, w tym zakresie luka w przepisach. Po drugie ze względu na fakt, że sytuacje nie są, jak Spółka wskazała powyżej nawet podobne, warunkiem stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyprowadzenie wyrobu przez podmiot prowadzący skład, wymogów, co do podmiotów wyprowadzających wyroby poza procedurą ustawa natomiast nie przewiduje.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyr. z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. III SA/G1 1096/07, w którym Sąd stwierdził m.in., że:

"Z treści tych przepisów (art. 1, 4 ust 1, 6 ustawy o podatku akcyzowym - przypis Spółki) nie wynika więc, że obowiązek podatkowy z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, ciąży na prowadzącym skład podatkowy. Zdaniem organów obowiązek ten wywieść można analizując treść § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych gdyż użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają: wysyłający - skład podatkowy dokonujący wysyłki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W ocenie Sądu stanowisko takie jest nieprawidłowe, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w art. 217 Konstytucji i art. 3 ust. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa."

Tym samym Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy podmiotem dokonującym wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, rozumianego jako faktyczne ich wywiezienie poza obszar składu, jest właściciel tych wyrobów akcyzowych, to ten podmiot, a nie podmiot prowadzący skład podatkowy będzie podatnikiem podatku akcyzowego, w związku z dokonaniem tej czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są:

W myśl art. 31 ust. 2 powoływanej wyżej ustawy o podatku akcyzowym, w składzie podatkowym może być prowadzona działalność polegająca ma magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wyprodukowanych lub przetworzonych przez podmiot inny niż prowadzący skład podatkowy.

Z powyższego wynika, że istnieje możliwość prowadzenia składu podatkowego o charakterze magazynowym również przez podmiot, którego działalność nie polega na produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Ustawa o podatku akcyzowym nie rozstrzyga kwestii własności wyrobów magazynowanych w składzie podatkowym, nie wprowadza warunku, że podmiot będący prowadzącym skład podatkowy musi być właścicielem przechowywanych w składzie wyrobów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika, że:

Spółka zajmuje się m.in. składowaniem paliw silnikowych oraz olejów opałowych. W ramach tego rodzaju działalności gospodarczej Spółka przyjmuje, wysyła i magazynuje w prowadzonych składach podatkowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy paliwa silnikowe oraz oleje opałowe na zlecenie podmiotów trzecich będących właścicielami tych wyrobów. Spółka nie nabywa przechowywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, stanowią one własność podmiotów trzecich. Po okresie, na który wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały oddane do przechowania, następuje ich sprzedaż dokonywana przez właściciela i wyprowadzenie ze składu podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego oraz sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.

Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego (art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym).

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami".

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że w sytuacji wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, połączonego ze sprzedażą tych wyrobów przez ich właściciela - czynnością rodzącą zobowiązanie podatkowe będzie zarówno wyprowadzenie przedmiotowych wyrobów ze składu podatkowego, jak i sprzedaż tych wyrobów na terytorium kraju. W powyższym przypadku podatnikiem będzie więc:

W powyższej sytuacji na obu wymienionych podmiotach ciąży obowiązek podatkowy z tytułu różnych czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą od tych samych wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyrażoną w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W sytuacji gdy jednocześnie ma miejsce wyprowadzenie ze składu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poza procedurą zawieszenia akcyzy oraz sprzedaż tych wyrobów przez ich właściciela na terytorium kraju, generalnie na gruncie przepisów o podatku akcyzowym przyjmuje się, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest podmiot prowadzący skład podatkowy. Na tym podmiocie zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ciąży obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego pokrywającego należności z tytułu podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych produkowanych lub magazynowanych w tym składzie podatkowym, a następnie wyprowadzonych z tego składu poza procedurą zawieszenia akcyzy.

Jednak w przypadku, gdy podatek akcyzowy zostanie uprzednio zapłacony lub gdy kwota podatku zostanie zadeklarowana w należnej wysokości - przez właściciela wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, który dokonał ich sprzedaży, w związku którą nastąpiło wyprowadzenie tych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, uznać należy, że nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego u prowadzącego skład.

W takim przypadku zastosowanie znajdzie wyrażona w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym - zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Reasumując, w przypadku gdy wyroby akcyzowe zharmonizowane są, w związku z ich sprzedażą wyprowadzane ze składu podatkowego magazynowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, obowiązek podatkowy z tytułu różnych czynności podlegających opodatkowaniu ciąży zarówno na podmiocie prowadzącym ten skład podatkowy, jak i na właścicielu wyrobów.

Zapłacenie akcyzy lub jej zadeklarowanie w należnej wysokości przez jeden z tych podmiotów spowoduje wygaśniecie obowiązku podatkowego u drugiego podmiotu.

W związku z powyższym nie można się zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w przypadku, gdy podmiotem dokonującym wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, rozumianego jako faktyczne ich wywiezienie poza obszar składu, jest właściciel tych wyrobów akcyzowych, to ten podmiot, a nie podmiot prowadzący skład podatkowy będzie podatnikiem podatku akcyzowego, w związku z dokonaniem tej czynności.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul.1 Maja 10, 09-402 Płock.