IPPP1-443-159/11-6/IGo - Opodatkowanie podatkiem VAT usług pomocniczych świadczonych na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych z grupy kapitałowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2011 r. (data wpływu 31 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 marca 2011 r. (data wpływu 24 marca 2011 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 9 marca 2011 r., oraz pismem z dnia 12 maja 2011 r. (data wpływu 16.05.211 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 26 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych na rzecz członków grupy - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych na rzecz członków grupy. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 21 marca 2011 r. (data wpływu 24 marca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 9 marca 2011 r. oraz pismem z dnia 12 maja 2011 r. (data wpływu 16.05.211 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 26 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

C. S.A. (dalej jako C.), Ż. S.A. (dalej jako Ż.), I. S.A. (dalej jako I.), B. S.A. (dalej jako B.), T. S.A. (dalej jako T.) oraz P. S.A. (dalej jako P.) są spółkami świadczącymi usługi w zakresie działalności ubezpieczeniowej (Ubezpieczycielami). Sprzedaż takich usług jest zwolniona z VAT. Do dnia 31 grudnia 2010 zwolnienie stosowane było na podstawie Załącznika nr 4 do ustawy VAT (poz. 3 pkt 4 załącznika) w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Od dnia 1 stycznia 2011 zwolnienie jest stosowane zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 29 października 2010 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 226 poz. 1476).

W celu prowadzenia działalności ubezpieczeniowej C., Ż., I., B., T. oraz P. nabywają usługi pomocnicze od Spółek z grupy, z którymi są bezpośrednio lub pośrednio powiązane kapitałowo poprzez głównego udziałowca spółkę V. z Austrii. W szczególności, usługi takie nabywane są od X Sp. z o.o. (dalej jako X) KRS, NIP: świadczącej usługi pomocnicze w zakresie rejestracji i likwidacji szkód komunikacyjnych, szkoleń i usług agencyjnych.

Ubezpieczyciele skupiają się, więc na działalności podstawowej zlecając niezbędne działania (usługi pomocnicze) innym podmiotom z grupy. Bliższa charakterystyka usług świadczonych przez X jest następująca:

Usługi X są świadczone w następujących zakresach:

Obecnie X świadczy usługi na zasadzie rentowności - to znaczy, że nakłada na swoje usługi marże - wymagają tego także przepisy podatkowe, zwłaszcza w sferze podatku dochodowego od osób prawnych. Należy jednak zaznaczyć, że X świadcząc wyżej wymienione usługi jest w stanie tak obliczać wynagrodzenie, że będzie ono oparte wyłącznie na poniesionych kosztach - spółki mają odpowiednie narzędzia rachunku kosztów. Ponadto zdaniem Ubezpieczycieli oraz X usługi na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych nie naruszają i nie naruszą w przyszłości warunków (zasad) konkurencji, nawet, jeśli będą rozliczane na bazie kosztowej, ponieważ w rzeczywistości X jest "wydzielonym" departamentem towarzystw ubezpieczeniowych.

Przyszły stan faktyczny w tym kontekście polegać będzie na "utworzeniu grupy niezależnych osób i jej funkcjonowaniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca podaje, że Spółka, jako ubezpieczyciel prowadzi działalność podstawową (ubezpieczeniową) zwolnioną z VAT. Incydentalnie Spółka może mieć obowiązek opodatkowania jakiejś transakcji. Zwykle są to transakcje importu usług, ponieważ Spółka nabywa licencje do programów komputerowych. Należy podkreślić, że są to transakcje incydentalne.

Inne Towarzystwa Ubezpieczeniowe wchodzące w skład grupy są w tej samej sytuacji, jak Spółka.

X, zdaniem Spółki, także dokonuje sprzedaży zwolnionej z VAT. Spółka zwraca uwagę, że równocześnie X złożył wniosek o interpretację, czy jego usługi są zwolnione z VAT. Usługi X zostały opisane we wniosku. Są to:

* usługi call center dotyczące ubezpieczeń,

* usługi szkoleniowe dla przyszłych i obecnych agentów oraz brokerów ubezpieczeniowych, określone odrębnymi przepisami prawa.

* usługi szkoleniowe dla pracowników Spółki z zakresu ubezpieczeń.

E. Sp. z o.o. świadczy usługi zwolnione z VAT z zakresu likwidacji szkód komunikacyjnych, które są niezbędnym elementem świadczenia usług ubezpieczeniowych. Dlatego zdaniem Spółki są także zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy VAT.

R. Sp. z o.o. świadczy usługi underwritingu, które są wymienione jako czynność ubezpieczeniowa w ustawie o działalności ubezpieczeniowej i zdaniem Spółki są także zwolnione z VAT ma podstawie art. 43 ust. 13 ustawy.

Y. Sp. z o.o. świadczy usługi o charakterze informatycznym, które są opodatkowane VAT stawką podstawową.

Z. Sp. z o.o. świadczy usługi najmu powierzchni biurowych które są opodatkowane VAT stawką podstawową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy tak opisane usługi świadczone przez X na rzecz członków grupy osób (towarzystw ubezpieczeniowych), których działalność jest zwolniona z VAT, będą zwolnione z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT.

Zdaniem Spółki C. S.A. Y. w tak opisanym przyszłym stanie faktycznym usługi X świadczone na rzecz spółek towarzyszących niezależną grupę osób będą zwolnione z VAT, ponieważ spełniają kryteria art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 zwolnione z VAT są "usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona z VAT lub w zakresie, w którym członkowie ci nie są uważani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku, gdy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich, w ogólnych wydatkach tych grup poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji".

W celu uzasadnienia, że usługi X na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych w tak opisanym przyszłym stanie faktycznym będą zwolnione z VAT należy dowieść, że charakter grupy oraz świadczeń X jest zgodny z dyspozycją przytoczonego wyżej przepisu, a w szczególności, że spełnione są łącznie wszystkie przesłanki tego przepisu.

Ustawa nie definiuje niezależnej grupy osób. W szczególności nie nakłada na taką grupę działań formalno-prawnych w celu ukonstytuowania się grupy - tak jak na przykład w przypadku Podatkowej Grupy Kapitałowej dla celów CIT. Należ, zatem przyjąć, że niezależna grupa osób w rzeczywistości konstytuuje się poprzez faktyczne wykonywanie usług na rzecz członków takiej grupy, przy spełnianiu się pozostałych przesłanek. Zapewne przepis ten stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. (f) Dyrektywy 2006/112/WE. Wydaje się, że aby przepis ten mógł być zastosowany w grupie powinny być co najmniej dwa podmioty prowadzące działalność zwolnioną z VAT (np. dwa zakłady ubezpieczeń), ponieważ od liczby dwóch podmiotów można mówić o grupie, dla których inne podmioty będą świadczyć usługi.

W omawianym stanie faktycznym taka przesłanka jest spełniona - usługi są świadczone dla sześciu zakładów ubezpieczeń. Ponadto, X jest tylko jedną ze spółek świadczących usługi na rzecz grupy - wnioski w sprawie interpretacji dotyczących innych usługodawców z grupy składane są równolegle.

X, jest jedną ze spółek funkcjonalnych grupy świadczących usługi na rzecz innych członków grupy. Powołanie X, i innych spółek serwisowych, było przemyślanym działaniem w celu zbudowania w Polsce efektywnej grupy ubezpieczeniowej. Spółki serwisowe są podmiotami wyspecjalizowanymi (funkcjonalnymi) usytuowanymi centralnie, w celu obsługi towarzystw ubezpieczeniowych. Centralizacja funkcji wynika z zasady optymalizacji kosztów i racjonalizacji działań - eliminacji powielania działań w poszczególnych towarzystwach ubezpieczeniowych.

Przesłanka ta jest spełniona, ponieważ towarzystwa ubezpieczeniowe prowadzą działalność zwolnioną z VAT sprzedaż usług ubezpieczeniowych (ubezpieczenia majątkowe i ubezpieczenia na życie). Zwolnienie z VAT wynika wprost z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT.

Jak można zauważyć, X świadcząc usługi w grupie jest centralnie usytuowaną spółką funkcjonalną. W rzeczywistości jest to wydzielony, jako odrębna osoba prawna departament towarzystw ubezpieczeniowych, który mógłby także funkcjonować w ramach samych towarzystw ubezpieczeniowych. W szczególności:

X świadczący usługi na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych posiada odpowiednie instrumenty rachunkowe, żeby ustalać wartość rozliczeń na bazie kosztowej. We wniosku mówimy o przyszłym stanie faktycznym, zakładamy więc, że w razie podjęcia decyzji o "zawiązaniu" grupy niezależnych osób, nastąpi zmiana sposobu rozliczeń. Oczywiście przyszły sposób rozliczeń i kwestia jego zgodności z przepisami będzie mogła być przedmiotem weryfikacji.

Przepisy nie precyzują, na czym mogłoby polegać "naruszenie warunków konkurencji". Trzeba się, więc odnieść do odpowiednich przepisów - w szczególności do ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. z dnia 21 marca 2007 r.). Według art. 6 ust. 1 tejże ustawy:

"Art. 6. 1. Zakazane są porozumienia, których celem lub skutkiem jest wyeliminowanie, ograniczenie lub naruszenie w inny sposób konkurencji na rynku właściwym, polegające w szczególności na:

Zdaniem Spółki w przypadku "niezależnej grupy osób", gdy świadczone będą usługi zwolnione z VAT dla wnioskujących towarzystw ubezpieczeniowych nie zajdą sytuacje wskazane w wyżej przytoczonych przepisach. Przede wszystkim, zakres rzeczowy i finansowy takich usług będzie na tyle mały, że nie będzie miał wpływu na konkurencję rynkową.

Trzeba, bowiem przypomnieć, że są to usługi o charakterze pomocniczym do ubezpieczeń, które zapewniają prawidłowe funkcjonowanie towarzystwom ubezpieczeniowym. Ponadto, jeśli chodzi o ustalenie cen sama ustawa VAT nakazałaby rozliczenie się na bazie kosztów, bez uwzględnienia marż. Należałoby, więc uznać przepis podatkowy jako lex specialis wobec przepisów o ochronie konkurencji i konsumentów, o ile przyjmiemy, że w normalnym obrocie handlowym marża jest zwyczajowo nakładana. Należy ponadto zwrócić uwagę, że spółki świadczące usługi na rzecz wnioskujących towarzystw ubezpieczeniowych, w tym X, są od lat ich kontrahentami i wprowadzenie nowego systemu rozliczeń nie wpłynie ani na zróżnicowanie warunków konkurencji, ani nowy podział rynku.

Reasumując, wnioskujące towarzystwa ubezpieczeniowe są przekonane, że tak przedstawione usługi świadczone w ramach "grupy niezależnych osób" będą zwolnione z VAT. W niniejszym wniosku w imieniu grupy występuje do Ministra Finansów C. Równolegle składają także wnioski pozostałe towarzystwa ubezpieczeniowe. Towarzystwa ubezpieczeniowe uznały, że mają legitymację do występowania także w imieniu spółek świadczących usługi, wobec braku "sformalizowania grupy niezależnych osób" oraz wobec istnienia ich interesu prawnego i gospodarczego w otrzymaniu interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (usługobiorca usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju).

Podatnikami, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona z podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Przepis ten stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. f) ww. dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, iż państwa członkowskie zwalniają (...) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Wskazany przepis ustawy o podatku od towarów i usług, który w swoim brzmieniu odpowiada przepisowi art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy, wskazuje kryteria, jakie powinny spełniać usługi, by można było zastosować do nich zwolnienie od VAT.

Warunki te kształtują się następująco:

* Istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. Zarówno dyrektywa, jak i orzecznictwo ETS nie definiują formy, w jakiej powinny działać niezależne grupy osób, o których mowa w analizowanym przepisie, a jedynie wskazują warunki, jakie grupa powinna spełniać, aby można było stosować zwolnienie z VAT do usług świadczonych przez grupę na rzecz jej członków. Aby usługi świadczone przez grupę mogły być uznane za zwolnione od podatku, sama grupa powinna spełniać kryteria wymienione w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające uznać ją za podatnika tego podatku.

* Działalność podmiotów wchodzących w skład grupy jest zwolniona od podatku od towarów i usług lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników. Należy wyjaśnić, że zakres działalności zwolnionej od VAT wynika z przepisów ww. ustawy o podatku od towarów i usług (m.in. art. 43) oraz aktów wykonawczych do ustawy. Do czynności wyłączonych spod opodatkowania VAT należą czynności, które nie są wymienione w art. 5 ww. ustawy. Nie podlegają VAT również czynności wykonywane przez podmioty, które nie mają statusu podatnika VAT. Podkreślić także należy, że wynagrodzenie powyższych grup musi ograniczać się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach oraz że zwolnienie dla niezależnych grup osób nie może powodować zakłóceń konkurencji.

* Usługi niezależnej grupy osób są świadczone przez grupę na rzecz członków tej grupy.

Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Stanowisko to potwierdził Trybunał, który w orzeczeniu z dnia 8 marca 1989 r. sygn. sprawy C-348/87, odnoszącym się do przepisów szóstej dyrektywy, która została zastąpiona ww. dyrektywą 2006/112/WE, stwierdził w tezie 14 i 15, że art. 13 (A) (1) (f) szóstej dyrektywy odnosi się wyłącznie do niezależnych grup osób świadczących usługi na rzecz członków grupy. "Nie ma to miejsca w sytuacji, w której fundacja wykonuje usługi na rzecz innej fundacji i żadna z nich nie jest członkiem drugiej. Ponieważ warunki zwolnienia są sformułowane precyzyjnie, każda wykładnia poszerzająca zakres artykułu 13 (A) (1) (f) szóstej dyrektywy jest niezgodna z celem tego przepisu. Tym samym, w odpowiedzi na wniosek o wstępne orzeczenie należy stwierdzić, że czynności, które winny być objęte zwolnieniem podatkowym na mocy artykułu 13 (A) (1) (f) szóstej dyrektywy (...) nie obejmują działalności fundacji, polegającej wyłącznie na organizacji i wykonywaniu prac związanych z działalnością innej fundacji, w zamian za zwrot faktycznie poniesionych wydatków, jeżeli ta druga fundacja stanowi organizację parasolową dla szeregu podmiotów prowadzących działalność zwolnioną lub nieopodatkowaną oraz świadczy usługi określone w powyższym przepisie szóstej dyrektywy wyłącznie na rzecz tych podmiotów".

Natomiast w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Trybunał doprecyzował kwestię zakresu usług świadczonych na rzecz swoich członków przez ww. grupy, stwierdzając, że " (...) wykładni art. 13A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków". Trybunał stwierdził, że nie jest możliwe, by wykładni tego przepisu dokonywać w ten sposób, że poddaje zwolnienie z podatku VAT warunkowi, by świadczenia zostały zaoferowane wszystkim członkom zainteresowanej niezależnej grupy. Gdy świadczenia następują na rzecz jednego lub kilku członków niezależnej grupy, koszt tych świadczeń pozostaje wspólnym wydatkiem tej grupy, która została powołana w tym celu, przy czym metody rachunkowości analitycznej pozwalają na identyfikację części wydatków związanych z każdą usługą uwzględnioną indywidualnie.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że C. S.A. (dalej jako C.), Ż. S.A. (dalej jako Ż.), I. S.A. (dalej jako I.), B. S.A. (dalej jako B.), T. S.A. (dalej jako T.) oraz P. S.A. (dalej jako P.) są spółkami świadczącymi usługi w zakresie działalności ubezpieczeniowej (Ubezpieczycielami). Sprzedaż takich usług jest zwolniona z VAT. W celu prowadzenia działalności ubezpieczeniowej C., Ż., I., B., T. oraz P. nabywają usługi pomocnicze od Spółek z grupy, z którymi są bezpośrednio lub pośrednio powiązane kapitałowo poprzez głównego udziałowca spółkę V. z Austrii. W szczególności, usługi takie nabywane są od X Sp. z o.o. (dalej jako X). Ubezpieczyciele skupiają się, więc na działalności podstawowej zlecając niezbędne działania (usługi pomocnicze) innym podmiotom z grupy. Usługi X są świadczone w następujących zakresach:

Obecnie X świadczy usługi na zasadzie rentowności - to znaczy, że nakłada na swoje usługi marże - wymagają tego także przepisy podatkowe, zwłaszcza w sferze podatku dochodowego od osób prawnych. Należy jednak zaznaczyć, że X świadcząc wyżej wymienione usługi jest w stanie tak obliczać wynagrodzenie, że będzie ono oparte wyłącznie na poniesionych kosztach - spółki mają odpowiednie narzędzia rachunku kosztów. Ponadto zdaniem Ubezpieczycieli oraz X usługi na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych nie naruszają i nie naruszą w przyszłości warunków (zasad) konkurencji, nawet, jeśli będą rozliczane na bazie kosztowej, ponieważ w rzeczywistości X jest "wydzielonym" departamentem towarzystw ubezpieczeniowych.

Przyszły stan faktyczny w tym kontekście polegać będzie na utworzeniu grupy niezależnych osób i jej funkcjonowaniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT.

Ponadto, Wnioskodawca podaje, że Spółka, jako ubezpieczyciel prowadzi działalność podstawową (ubezpieczeniową) zwolnioną z VAT. Incydentalnie Spółka może mieć obowiązek opodatkowania jakiejś transakcji. Zwykle są to transakcje importu usług, ponieważ Spółka nabywa licencje do programów komputerowych. Należy podkreślić, że są to transakcje incydentalne.

Inne Towarzystwa Ubezpieczeniowe wchodzące w skład grupy są w tej samej sytuacji, jak Spółka.

X, zdaniem Spółki, także dokonuje sprzedaży zwolnionej z VAT.

E. Sp. z o.o. świadczy usługi zwolnione z VAT z zakresu likwidacji szkód komunikacyjnych, które są niezbędnym elementem świadczenia usług ubezpieczeniowych. Dlatego zdaniem Spółki są także zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy VAT.

R. Sp. z o.o. świadczy usługi underwritingu, które są wymienione jako czynność ubezpieczeniowa w ustawie o działalności ubezpieczeniowej i zdaniem Spółki są także zwolnione z VAT ma podstawie art. 43 ust. 13 ustawy.

Y. Sp. z o.o. świadczy usługi o charakterze informatycznym, które są opodatkowane VAT stawką podstawową.

Z. Sp. z o.o. świadczy usługi najmu powierzchni biurowych które są opodatkowane VAT stawką podstawową.

Z omawianego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że nie wszystkie przesłanki do skorzystania ze zwolnienia zostały spełnione. Usługi są świadczone dla sześciu zakładów ubezpieczeń. X jest jedną ze spółek świadczących usługi na rzecz grupy. Ponadto X, jest jedną ze spółek funkcjonalnych grupy świadczących usługi na rzecz innych członków grupy. Towarzystwa ubezpieczeniowe co prawda prowadzą głównie działalność zwolnioną z VAT, tj. sprzedaż usług ubezpieczeniowych (ubezpieczenia majątkowe i ubezpieczenia na życie). Jednakże incydentalnie Spółka Wnioskodawcy oraz inne towarzystwa ubezpieczeniowe wchodzące w skład grupy, mają obowiązek opodatkowania niektórych transakcji. Zatem, wskazać należy, iż Wnioskodawca oprócz czynności zwolnionych z podatku VAT, wykonuje czynności opodatkowane tym podatkiem. Zatem grupa osób (towarzystw ubezpieczeniowych) nie będzie grupą zrzeszającą podmioty, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników VAT, co oznacza, że pierwszy z warunków wymienionych zarówno w art. 43 ust. 1 pkt 21 jak i w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie zostanie spełniony. Treść analizowanego przepisu wyraźnie wskazuje, iż grupa osób ma zrzeszać podmioty, których działalność jest zwolniona z VAT. Oznacza to, że podmioty zrzeszone nie mogą prowadzić innej działalności opodatkowanej, bez względu na to czy będzie ona wykonywana sporadycznie czy regularnie, a także bez względu na to jaki procent w stosunku do działalności ogółem będzie ona stanowić.

Z konstrukcji przedmiotowego przepisu jednoznacznie wynika, iż obejmuje on swoim zakresem jedynie podmioty świadczące usługi zwolnione. Zauważyć również należy, że gdyby ustawodawca chciał objąć ww. zwolnieniem również podmioty, które sporadycznie świadczą usługi opodatkowane, czy też u których działalność zwolniona jest działalnością dominującą (przeważającą), zawarłby takie sformułowanie wprost w przepisie. Zwolnienia z podatku VAT wynikają wprost z obowiązujących, skonkretyzowanych przepisów, z powyższego wynika, iż przepisy te nie mogą być interpretowane przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej.

Kolejnym argumentem, iż grupa osób nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest fakt, iż usługi świadczone przez X na rzecz członków grupy mogą doprowadzić do zakłóceń konkurencji. Usługi korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy muszą być bezpośrednio niezbędne dla wykonywania działalności zwolnionej członków tej grupy i nie może dojść do zakłóceń konkurencji. Zgodnie z orzeczeniem TS UE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Taksatorringen (C-8/01) zwolnienie może być przyznane, gdy istnieje nieznaczne prawdopodobieństwo ryzyka pogorszenia warunków konkurencji. TS UE w wyroku orzekł, iż zwolnienie nie może być przyznane, jeżeli istnieje realne prawdopodobieństwo zakłócenia konkurencji na rynku natychmiastowym lub odsuniętym w czasie, co wyklucza w konsekwencji możliwość udzielenia zwolnienia.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, należy wskazać, iż zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi. Spółka X stosując bowiem ww. zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i nie stosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług call center oraz usług kształcenia zawodowego, o których mowa we wniosku.

Zatem mając na uwadze treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, usługi świadczone przez X na rzecz członków grupy osób nie spełnia wszystkich warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, zatem usługi, które świadczone będą przez X na rzecz swoich członków nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT wynikającego z tego przepisu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, podkreślić należy, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko i wyłącznie kwestii opodatkowania usług przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 21, czyli świadczonych przez niezależne grupy na rzecz swoich członków, nie rozstrzyga natomiast kwestii, zwolnienia z podatku VAT usług wykonywanych w ramach swoich działalności, przez Spółki wchodzące w skład grupy osób.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.