IPPP1-443-157/08-2/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Urzędu Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2008 r. (data wpływu 28 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rejestracji gminy dla potrzeb podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2008 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rejestracji gminy dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zarówno Urząd Gminy jak i Gmina są podatnikami podatku od towarów i usług. Urząd Gminy O posiada numer NIP XXX jest podatnikiem czynnym podatku VAT, a Gmina O posiada numer NIP YYY i figuruje w ewidencji podatników jako zwolniony podatnik podatku od towarów i usług. Jednostka samorządu terytorialnego tj. gmina wg art. 1 ust. 2 ustawy "o samorządzie gminnym" to wspólnota samorządowa, którą tworzą mieszkańcy gminy i odpowiednie terytorium. Gmina nie ma własnych struktur organizacyjnych, zaś nałożone na nią zadania wykonuje za pośrednictwem:

* swoich organów tj. Rady gminy i wójta gminy,

* swego aparatu pomocniczego tj. urzędu gminy,

* swoich, przez siebie utworzonych jednostek organizacyjnych bez osobowości prawnej, (wg art. 26 i art. 33 ust. 1 ustawy "o samorządzie gminnym").

Gmina dokonuje wszystkich swoich czynności, koniecznych do realizacji swoich zadań własnych (zadań publicznych wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawi o samorządzie gminnym) za pośrednictwem organów i pracowników urzędu albo pracowników innych jednostek organizacyjnych. Podatnik podkreśla, iż nie da się wskazać czynności, których gmina dokonuje bezpośrednio, bez udziału innego podmiotu tj. innej jednostki organizacyjnej.

Wszystkie czynności z zakresu prawa cywilnego i administracyjnego są wykonywane przez odpowiednie jednostki - co wymaga i wiąże się z wykorzystywaniem jej pracowników i środków technicznych. Ogólnie i bez wyjątku wszystkie urzędy gmin to z mocy prawa ustawowo tworzone jednostki organizacyjne gminy. Gmina nie jest podmiotem działającym samodzielnie, więc w ocenie Wnioskodawcy nie spełnia wymogów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Strona wskazuje również, że przepisy obowiązującego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla Budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020 z późn. zm.), nie przewidują możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczania podatku od towarów i usług dla gmin oraz odrębnie dla urzędów, które obsługują te osoby prawne od strony techniczno-organizacyjnej. Rozporządzenie to nie przewiduje kont księgowych dla rozliczeń podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (gmin), natomiast przewiduje takie konta dla jednostek budżetowych (w tym urzędów gmin). W sprawie podmiotowości podatkowej urzędów gmin oraz starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich wypowiedziało się również Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 2 marca 2005 r. nr PP-1-0602-10/OP/BM6-138/2005, stanowiącym odpowiedź na interpelacje posła Budnika oraz w piśmie nr OS5-065-171-N.G/2633/05 z dnia 18 maja 2005 r. skierowanym do izb i urzędów skarbowych, gdzie w obu tych pismach opowiedziano się za jednym oznaczeniem NIP i jednym rozliczeniem deklaracyjnym urzędów gmin. Na terenie Gminy działają jako jednostki budżetowe: szkoły podstawowe, gimnazjum, ośrodek pomocy społecznej oraz instytucja kultury i urząd gminy. Wszystkie te jednostki organizacyjne prowadzą swoją działalność korzystając z majątku stanowiącego własność gminy. Do dnia złożenia przedmiotowego wniosku, Urząd Gminy, rozlicza podatek VAT od wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, za które należności wpływają na rachunek urzędu, oraz składa jedno rozliczenie VAT- 7.

Strona podnosi, że za takim rozwiązaniem przemawia również pośrednio ustawa o finansach publicznych, która w swej treści reguluje zasady pozyskiwania i wydawania środków publicznych i nie przewiduje realizowania wydatków budżetowych (publicznych) bezpośrednio przez gminę (art. 17 i następne ustawy o finansach publicznych). Wszystkie dochody i wydatki ewidencjonowane są w księgach rachunkowych i sprawozdaniach Urzędu Gminy O. To Urząd prowadzi ewidencję na potrzeby podatku od towarów i usług łącznie dla urzędu i gminy. To Urząd Gminy jest wystawcą wszystkich faktur związanych ze sprzedażą opodatkowaną i to on w całości rozlicza podatek VAT.

Gmina O została zarejestrowana jako podatnik VAT na potrzeby pozyskiwania środków z UE (wymagano dla tego celu numeru NIP i regonu Gminy). Urząd Gminy to jednostka organizacyjna bez osobowości prawnej, która wg § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku VAT, podlega przepisom ustawy o VAT i powinna być rozliczającym się podatnikiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Który z podatników tj. Gmina czy Urząd Gminy, powinien faktycznie być zarejestrowanym i rozliczającym się podatnikiem podatku od towarów i usług oraz kto powinien prowadzić ewidencję na potrzeby podatku VAT, a w przypadku zarejestrowania Gminy i Urzędu czyjego NIP używać.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze swymi działaniami zarówno gmina jak i urząd powinny stosować jednakowe oznaczenie NIP oraz wystawiać jedno rozliczenie deklaracyjne VAT-7 przez Urząd Gminy. Za łącznym rozliczaniem gminy i urzędu przemawiają: prowadzenie jednych ksiąg rachunkowych, posiadanie jednego rachunku bankowego, wykonywanie zadań gminy za pośrednictwem urzędu, reprezentowanie gminy i urzędu przez tą samą osobę tj. wójta.

W ocenie Strony, analizując wszystkie czynności dokonywane przez gminę oraz urząd, nie da się jednoznacznie wyodrębnić czynności cywilnoprawnych lub innych opodatkowanych podatkiem VAT, które wykonuje się tylko na potrzeby samego urzędu od wykonywanych tylko na potrzeby samej gminy. Taki podział jest niemożliwy do wykonania, biorąc pod uwagę obowiązujące ustawy ustrojowe jak i inne ustawy. Wszystkie czynności urząd wykonuje na rzecz gminy albo w jej interesie, dla realizacji zadań własnych gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Dla celów określenia statusu podatnika kluczowa jest zatem cecha samodzielności. W oparciu o art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Samorządowe osoby prawne nie mają własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem Urzędu. W tym miejscu należy zauważyć, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest wspólnotą samorządową, działającą jako strona czynności cywilnoprawnych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że w odniesieniu do znacznego zakresu swojej działalności posiada ona status podatnika VAT oraz związane z tym prawa i obowiązki.

Wobec powyższego należy podkreślić, iż traktowanie Urzędu Gminy jako odrębnego podatnika VAT nie znajduje żadnego uzasadnienia. Brak jest aktów prawnych, które stanowiłyby o jego samodzielności, a nawet takich, które dokładnie określałyby jego pozycję względem osób trzecich. Urząd Gminy bowiem należy rozumieć jako wydzieloną część Gminy, realizującą zadania w jej imieniu i na jej rzecz. Jest to więc rodzaj wewnętrznej jednostki organizacyjnej Gminy. Każde działanie podejmowane przez Urząd Gminy w rzeczywistości nie będzie jego działaniem, lecz - przynajmniej z perspektywy ustawy o VAT- działaniem samej Gminy. Zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) wynika, że zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanymi w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są innymi, niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, co wynika z art. 4 ustawy o finansach publicznych. Zatem korzystają z ww. zwolnienia od podatku, a nie z wyłączenia zapisanego w art. 15 ust. 6. Jednostki samorządu terytorialnego mają osobowość prawną, przysługuje im prawo własności oraz inne prawa majątkowe zgodnie z art. 165 Konstytucji RP.

Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r.o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej (NIP). Stosownie do ust. 2 i 3 cyt. wyżej przepisu, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, a w szczególności zakłady (oddziały) osób prawnych, płatnicy podatków oraz płatnicy składek ubezpieczeniowych - podmioty te również otrzymują NIP. Powyższe oznacza, że każdy podmiot, który należy do jednej z ww. kategorii, jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego. Należy podkreślić również, że nie jest prawnie dopuszczalna sytuacja nadania jednego NIP dwóm podmiotom (z których jeden jest podatnikiem np. podatku od towarów i usług, a drugi płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych), jak również posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej nadanym innemu podmiotowi. Numer identyfikacji podatkowej nie może być używany w oderwaniu od nazwy podmiotu, która występuje w decyzji administracyjnej o nadaniu NIP.

Powyższe oznacza, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiada status podatnika VAT. W związku z powyższym Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty. Biorąc pod uwagę całokształt regulacji prawnych należy zauważyć, że w stosunku do całej działalności, a więc Gminy i Urzędu, podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina, a nie Urząd Gminy. W konsekwencji powyższego na Gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, której w jej imieniu dokonuje Urząd Gminy, jak również obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług.

Stwierdzić należy, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem korzystającym ze zwolnienia od podatku w zakresie wykonywanych czynności statutowych związanych z wykonywaniem zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast w zakresie pozostałych czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina jako osoba prawna jest podatnikiem podatku od towarów i usług, dlatego też podstawą rozliczeń podatkowych winien być numer identyfikacji podatkowej nadany Gminie jako osobie prawnej.

Zatem, wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez urząd dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP gminy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock