IPPP1/443-1530/11-4/AW - Określenie stawki VAT właściwej dla świadczenia usług edukacyjnych w formie e-learning.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Biblioteki, przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2011 r. (data wpływu 19 października 2011 r.), uzupełnione pismem z dnia 6 grudnia 2011 r. (data wpływu 12 grudnia 2011 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 listopada 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych usług edukacyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 października 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych usług edukacyjnych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 grudnia 2011 r. (data wpływu 12 grudnia 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 28 listopada 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Biblioteka planuje uruchomić platformę szkoleń internetowych (e-learning). Szkolenia te polegać będą na nauczaniu z wykorzystaniem sieci komputerowej i internetu. Tematem szkoleń będą: "Biblioteki... - nowe źródła informacji w pracy nauczyciela bibliotekarza" oraz "Język haseł przedmiotowych - poziom podstawowy", tj. zagadnienia z pracy bibliotekarza.

Grupą docelową szkoleń będą: bibliotekarze, nauczyciele bibliotekarze, nauczyciele, muzealnicy, archiwiści i wszyscy inni zainteresowani powyższą tematyką. Na materiał zamieszczony w Internecie (specjalnej platformie) składać się będą: tekst lekcji, arkusze ćwiczeniowe, ćwiczenia interaktywne, sprawdziany i egzaminy końcowe. Udział nauczycieli będzie polegał na interpretacji wyniku końcowego z uwagi na obecność w nim pytań otwartych. Uczestnik szkolenia będzie mógł z niego korzystać po zgłoszeniu i zalogowaniu się w każdej chwili. Za uczestnictwo w szkoleniu uczestnik będzie wnosił opłatę.

W nadesłanym piśmie z dnia 6 grudnia 2011 r. (data wpływu 12 grudnia 2011 r.) stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż ustawa z dn. 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) określa, czym jest system oświaty i jakie podmioty objęte są jego działaniem. Na podst. art. 2 wzmiankowanej ustawy, zawierającego enumeratywny katalog podmiotów tworzących system oświaty należy stwierdzić, że Biblioteka nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Za podstawę działalności Biblioteki należy uznać przepisy ustawy z dn. 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (Dz. U. Nr 85, poz. 539 z późn. zm.). Zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy o bibliotekach za podstawę prawną prowadzonej prze Bibliotekę działalności szkoleniowej można uznać statut Biblioteki w którym w par. II pkt 9 stwierdza się, że do zadań B w tym zakresie należy w szczególności "prowadzenie kursów w zakresie doskonalenia zawodowego bibliotekarzy oraz kursów kwalifikacyjnych".

Biblioteka nie jest również wpisana do rejestru placówek oświatowych, aczkolwiek jako instytucja szkoleniowa została wpisana do rejestru instytucji szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędu Pracy (zgodnie z art. 20 ust. 4 ustawy z dn. 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. Nr 99, poz. 1001 z późn. zm.).

Odnośnie wskazania, czy szkolenia internetowe spełniają definicję usług w zakresie kształcenia i wychowania oraz czy stanowią usługi w zakresie przekwalifikowania zawodowego należy zasygnalizować brak definicji ustawowej kształcenia. Ustawa o systemie oświaty definiuje natomiast kształcenie ustawiczne (art. 3 pkt 17). Definicja ta zawiera w sobie pojęcie form pozaszkolnych, również zdefiniowane w ustawie (art. 3 pkt 16). Należy zauważyć, że definicja form pozaszkolnych wskazuje na katalog podmiotów uprawnionych do prowadzenia tego typu działalności poprzez odesłanie do art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty. Biblioteka nie należy do typu podmiotów wymienionych w art. 2 pkt 3a, tym samym można stwierdzić, że Bibliotekarnie prowadzi kształcenia ustawicznego w rozumieniu ustawy o systemie oświaty.

Jednakże zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2b ustawy z dn. 20 kwietnia. 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. Nr 99, poz. 1001 z późn. zm.), Biblioteka spełnia warunki kształcenia zawodowego. Ponadto, Biblioteka prowadząc kursy doskonalenia zawodowego, których zakres pozostaje w bezpośrednim związku z zawodem bibliotekarza i zawodów związanych z działalnością biblioteczną oraz organizując inne formy kształcenia, które mają na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych oraz aktualizację wiedzy, zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego rady UE nr 282/2011 z dn. 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, spełnia warunki świadczenia usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Zakres merytoryczny oraz cele programowe szkoleń internetowych "Biblioteki cyfrowe, serwisy i portale internetowe - nowe źródła informacji w pracy nauczyciela bibliotekarza" oraz "Język haseł przedmiotowych - poziom podstawowy" pozostają w bezpośrednim związku z zawodem bibliotekarza. Kursy te są również formą nauczania mającego na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a tym samym spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zgodnie z Rozporządzeniem Wykonawczym Rady UE nr 282/2011 z dn. 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Należy również uznać, że nie ma podstaw prawnych do określenia, iż planowane przez Bibliotekę szkolenia internetowe prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych odrębnymi przepisami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane usługi e-learning spełniają definicję usług edukacyjnych zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i korzystają ze zwolnienia od podatku VAT w przypadku finansowania ich co najmniej w 70% ze środków publicznych, czy też spełniają definicję usług elektronicznych zawartą w art. 7 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. i są opodatkowane 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy

Opisane usługi e-learning spełniają definicję usług świadczonych drogą elektroniczną zamieszczoną w art. 7 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. Równocześnie nie są usługami wymienionymi w art. 7 ust. 3 lit. j), i), o ww. rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienia od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Natomiast z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), wynika, że usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wynika z powyższego, że dla zastosowania zwolnienia w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania a następnie spełnienie dodatkowych warunków np. uzyskanie akredytacji na dany rodzaj kształcenia, finansowania szkolenia ze środków publicznych lub prowadzenie tego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

Stosownie do art. 7 ust. 3 lit. j) ustęp 1 nie obejmuje w szczególności usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).

W załączniku Nr I do ww. rozporządzenia w punkcie 5 wymieniono:

Z brzmienia powyższych przepisów wyraźnie wynika, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja w ramach której:

* jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej;

* jej świadczenie jest zautomatyzowane a udział człowieka jest niewielki;

* jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe;

* nie jest ona objęta wyłączeniem zawartym w art. 7 ww. rozporządzenia.

Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza uruchomić platformę szkoleń internetowych. Szkolenia te będą polegać na nauczaniu z wykorzystaniem sieci komputerowej i Internetu. Tematem szkoleń będzie: "Biblioteki...- nowe źródła informacji w pracy nauczyciela bibliotekarza" oraz "Język haseł przedmiotowych - poziom podstawowy". Jak wskazał Wnioskodawca zakres merytoryczny oraz cele programowe szkoleń pozostają w bezpośrednim związku z zawodem bibliotekarza. Jest to forma nauczania mająca na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, tym samym zdaniem Wnioskodawcy spełnia definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Na specjalnej platformie internetowej będą zamieszczone materiały z których będą mogli korzystać uczestnicy szkoleń, po zgłoszeniu i zalogowaniu.

We własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał, iż organizowane szkolenia stanowią usługi elektroniczne o których mowa w art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Należy jednak wskazać, iż powyższy przepis zawierający definicję usług elektronicznych nie obejmuje usług edukacyjnych w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej. Ponadto nie można uznać, że w świadczeniu usług e-learningu udział człowieka jest niewielki, analiza egzaminów w których zawarte są otwarte pytania nie może odbyć się bez udziału nauczyciela. Zatem internet stanowi narzędzie do komunikowania się nauczyciela z uczniem w zakresie analizy wyników egzaminu. Dodatkowo nie można uznać, że realizacja ww. szkoleń bez wykorzystania technologii informacyjnych jest niemożliwa, szkolenia w takim samym zakresie mogą być przeprowadzone w klasycznej formie i przyniosą analogiczne skutki dla uczestników jak szkolenia przeprowadzane za pomocą Internetu. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż organizowane szkolenia internetowe w zakresie "Biblioteki cyfrowe, serwisy i portale internetowe - nowe źródła informacji w pracy nauczyciela bibliotekarza" oraz "Język haseł przedmiotowych - poziom podstawowy", stanowią usługi elektroniczne o których mowa w art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1).

Odnosząc się do 1 części pytania Wnioskodawcy należy uznać, iż organizowane szkolenia internetowe stanowią usługi edukacyjne których celem - jak wskazał sam Wnioskodawca - jest uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych bezpośrednio związanych z zawodem bibliotekarza. Tym samym należy rozważyć, czy powyższe szkolenia korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku Podatnik wskazał, iż nie jest jednostką objętą systemem oświaty oraz nie jest wpisany do rejestru placówek światowych, tym samym należy uznać, iż organizując powyższe szkolenia Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Analizując przedstawiony opis sprawy oraz powołane regulacje prawne należy uznać, iż organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia "Biblioteki cyfrowe, serwisy i portale internetowe - nowe źródła informacji w pracy nauczyciela bibliotekarza" oraz "Język haseł przedmiotowych - poziom podstawowy" mieszczą się w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ponieważ uczestnicy tych szkoleń tj. bibliotekarze, nauczyciele bibliotekarze, nauczyciele, muzealnicy, archiwiści będą mogli wykorzystać nabyte w trakcie szkoleń umiejętności w swojej pracy zawodowej.

Należy jednak wskazać, że przedmiotowe szkolenia będą mogły skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy bądź § 13 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dopiero po spełnieniu dodatkowych warunków takich jak: prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Postawione przez Wnioskodawcę pytanie dotyczy ewentualnego zwolnienia od podatku VAT omawianych szkoleń w przypadku finansowania ich w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zatem biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy uznać, że organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia w zakresie "Biblioteki cyfrowe, serwisy i portale internetowe - nowe źródła informacji w pracy nauczyciela bibliotekarza" oraz "Język haseł przedmiotowych - poziom podstawowy" stanowiące usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, które będą finansowane ze środków publicznych co najmniej w 70% będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie regulacji § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.).

Tym samym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.