IPPP1-443-153/11-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2011 r. (data wpływu 31 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania przekazywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenia proporcji obrotu i obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego - jest nieprawidłowe

* prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe

W dniu 31 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przekazywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ustalenia proporcji obrotu i obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. - zwana dalej Wnioskodawcą, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu, działalności deweloperskiej oraz usług finansowych. Wnioskodawca jest właścicielem gruntu - zwanego dalej nieruchomością, na którym wybudował budynek szkolny. Budowa szkoły trwała od miesiąca marca 2010 r. do miesiąca sierpnia 2010 r. Dnia 4 sierpnia 2010 r. decyzją Powiatowego Inspektora Budowlanego miasta przedmiotowy budynek uzyskał pozwolenia na użytkowanie.

Poniesione wydatki na wybudowanie budynku szkoły przekroczyły łącznie kwotę 15.000,00, zaś nieruchomość została wprowadzona na stan środków trwałych podlegających amortyzacji. Budynek ten, Wnioskodawca w pełni wyposażył w odpowiednie sprzęty niezbędne do prawidłowego funkcjonowania szkoły. W skład zakupionego wyposażenia wszedł sprzęt dydaktyczny (komputery, projektory), meble do sal lekcyjnych, bibliotek oraz sali gimnastycznej, jak również drobne wyposażenie, takie jak książki, gry edukacyjne, tablice wraz z oprzyrządowaniem, itp. Ponadto przedmiotową szkołę wyposażono w ściankę wspinaczkową, której wartość przekroczyła 15.000,00. Ścianka ta, będąca wyposażeniem sali gimnastycznej, nie zwiększyła wartości budynku, tylko stała się odrębnym środkiem trwałym (ściana nie jest trwale związana z budynkiem - można ją zdemontować i umieścić w innym miejscu). Wnioskodawca nabył również plac zabaw, stanowiący jeden z elementów wyposażenia budynku szkoły, o wartości przekraczającej 15.000,00 zł, który został oddzielnie wprowadzony do ewidencji środków trwałych i jako odrębny składnik majątku podlega amortyzacji podatkowej. Na początku września 2010 r. Wnioskodawca wyposażył sale lekcyjne w sprzęt komputerowy, który został uznany za środki trwałe podlegające amortyzacji pomimo cen jednostkowych nie przekraczających kwoty 3.500,00 zł za jedno stanowisko. Od momentu przyjęcia budynku szkoły na stan środków trwałych do dnia dzisiejszego w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości nie były ponoszone wydatki na jej ulepszenie stanowiące 30% jej wartości początkowej, w stosunku do których Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Jedynie w miesiącu październiku 2010 r. przedmiotowy budynek został ulepszony na łączną kwotę 5.584,00 złotych (słownie: pięć tysięcy pięćset osiemdziesiąt cztery PLN 00/100), która to kwota nie stanowi 30% wartości początkowej budynku. Od tamtego momentu do dnia dzisiejszego budynek szkoły jest wciąż wykorzystywany do czynności opodatkowanych, tzn. jest wynajmowany.

Z faktur dokumentujących wydatki dotyczące zarówno budowy jak i nabycia wyposażenia Wnioskodawca odliczył podatek naliczony VAT. Od miesiąca września 2010 r. budynek szkolny jest wynajęty w całości A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. zwaną dalej A. - w celu prowadzenia przez ten podmiot szkoły niepublicznej. Koszty powstałe w związku z realizacją opisanej wyżej inwestycji Wnioskodawca pokrył częściowo z udzielonego w tym celu kredytu bankowego oraz ze środków własnych. W ramach stosunku najmu, Wnioskodawca uzyskuje od A. czynsz opodatkowany podatkiem VAT. Obecnie Wnioskodawca rozważa możliwość objęcia w 2011 r. udziałów w podwyższonym w tym celu kapitale zakładowym A. i pokrycia ich wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przedmiotowej nieruchomości. Przedmiot aportu, poza nieruchomością zabudowaną budynkiem szkolnym, stanowiłoby również pełne, wyżej wyspecyfikowane wyposażenie szkoły nabyte przez Wnioskodawcę. Wraz z wniesieniem aportu zobowiązania kredytowe dotyczące przedmiotu aportu wynikające z udzielonego kredytu bankowego na wybudowanie budynku szkoły zostałyby przeniesione na A.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają transakcje zbycia (w tym również wniesienie w postaci aportu do spółki) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jeżeli zatem przedmiotem aportu ma być zorganizowana część przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwo, to transakcja taka nie korzysta ze zwolnienia od VAT, lecz w ogóle nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ustawodawca przy tym, nie zdefiniował pojęcia "transakcji zbycia". W literaturze podkreśla się jednak, że pojęcie to powinno być rozumiane jako dostawa towaru. Tym samym, pod określeniem zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć wszelkie czynności, których następstwem jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Oznacza to, że spod działania ustawy wyłączona powinna być sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zamiana, nieodpłatne przekazanie (darowizna) oraz przeniesienie jej, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do innego podmiotu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia nieobjęty obowiązkiem podatkowym w podatku VAT, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w takiej sytuacji uważany jest za następcę prawnego nabywającego przedsiębiorstwo od jego zbywcy.

W praktyce organów podatkowych wskazuje się, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itd. Pewnych wskazówek można doszukać się w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów wydanych w odpowiedzi na interpelację poselską (zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r.), gdzie Ministerstwo stanęło na stanowisku, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będzie działalność polegającą na wynajmie lokali w budynku będącym własnością przedsiębiorstwa, rozumiana jako sam budynek będący przedmiotem wynajmu wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z samym budynkiem oraz z działalnością polegającą na najmie. Jeżeli zatem, Wnioskodawca równolegle prowadzi działalność polegającą na wynajmie budynku szkoły wraz z wyposażeniem, działalność deweloperską oraz działalność polegającą na świadczeniu usług finansowych w taki sposób, że rozdzielenie tych trzech form działalności będzie pozwalało na kontynuowanie każdej z tych aktywności gospodarczych w sposób umożliwiający samodzielną realizację zadań gospodarczych od razu po podziale, to należy uznać, że będzie tu spełniona definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Rozstrzygającą kwestią będzie ustalenie, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

W ocenie Wnioskodawcy, planowany aport pozostanie poza zasięgiem u.p.t.u., bowiem dojdzie do zbycia części mienia przedsiębiorstwa:

* wydzielonej, w postaci zespołu składników niematerialnych i materialnych, w tym zobowiązań,

* organizacyjnie i finansowo wyodrębnionej od działalności deweloperskiej oraz działalności polegającej na świadczeniu usług finansowych w istniejącym przedsiębiorstwie,

* zdolnej do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),

* mogącej stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Z przedstawionych wyżej zamierzeń Wnioskodawcy wynika, że w omawianym przypadku jest możliwe wyodrębnienie uzyskiwanego obrotu, ponoszonych kosztów, należności i zobowiązań, w związku z czym przedmiot ewentualnego aportu mógłby samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym tu stanie faktycznym, przy uwzględnieniu przywołanych regulacji prawnych, całkowicie uzasadnione jest twierdzenie, że składniki majątku, które Wnioskodawca zamierza wnieść jako wkład niepieniężny (aport), w celu pokrycia udziałów obejmowanych w A., będą spełniały przesłanki do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad.2)

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nakładów poniesionych w związku z realizacją inwestycji, do dnia wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (aportu) do A. Jednocześnie, w momencie wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.pt.u. "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...)" przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)". W świetle tego przepisu, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od dokonanych zakupów, konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W momencie dokonywania wydatków na inwestycję, Wnioskodawca prowadził działalność mającą na celu wynajem budynku szkolnego wraz wyposażeniem (działalność opodatkowana podatkiem VAT). Zmiana sposobu wykorzystywania majątku w działalności nie powoduje w tym przypadku utraty prawa do odliczenia. Należy podkreślić, iż na podstawie istniejących interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w przypadku aportu, nie następuje utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od aktywów będących przedmiotem aportu, jeżeli środki były nabywane z zamiarem wykorzystywania w działalności opodatkowanej podmiotu.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nie będzie zobligowany do dokonywania korekty podatku naliczonego VAT odliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku szkoły oraz zakupie wyposażenia.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-110/94 z 29 lutego 1996 r. w sprawie Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v Belgian State oraz C-37/95 z 15 stycznia 1998 r. w sprawie Belgishe Staat v Ghent Coal Terminal NV. Zgodnie z pierwszym z przytoczonych orzeczeń, działalność polegająca na czynnościach przygotowawczych, np. na zakupie aktywów oraz nieruchomości, winna być traktowana jako prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z powyższym orzeczeniem, niezbędne jest także uwzględnienie początkowych intencji podatnika co do prowadzenia działalności gospodarczej. W sprawie C-37/95 Trybunał potwierdził wnioski z cytowanego orzeczenia C-110/94, i stwierdził, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przy dokonywanych wydatkach na zakup towarów i usług przysługuje spółce, nawet, jeśli nie osiągnęła ona z projektu przychodów opodatkowanych a ponosiła wydatki związane z jego realizacją.

W ocenie Wnioskodawcy istotny jest tutaj zamiar podatnika, nawet, jeśli działalność gospodarcza będzie kontynuowana w innym podmiocie. Wydatki były bowiem ponoszone z zamiarem wynajmu budynku szkoły czyli z zamiarem wykonywania działalności opodatkowanej.

Ad. 3)

W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do A., nie będzie miało wpływu na wyliczenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Ponieważ przedmiot aportu będzie stanowiła zorganizowana część przedsiębiorstwa, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jako taka nie powinna być uwzględniana przy wyliczaniu współczynnika proporcji.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., proporcję ustała się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Dla potrzeb kalkulacji tej proporcji ustawodawca posługuje się terminem "obrotu", przez który zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Mając na uwadze tą definicję obrotu, należy wskazać, że termin ten jest związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych, natomiast wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z u.p.t.u. jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu. W związku z powyższym, transakcja wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powinna być uwzględniana w kalkulacji tej proporcji.

Powyższy pogląd potwierdzają również orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo, w świetle orzeczenia w sprawie C-333/91 pomiędzy Sofitam SA a Ministre charge du Budger (Francja), w wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 19 (1) VI Dyrektywy 77/388/EEC (odpowiednik art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT) nie włącza się obrotu z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Stanowisko to znajduje także wsparcie w interpretacjach wydanych przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2009 r. czy interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2009 r. oraz w wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w orzeczeniu WSA w Warszawie z 20 maja 2008 r. czy orzeczeniu WSA w Warszawie z 30 czerwca 2008 r.

Ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 91 ust. 9 u.p.t.u., to nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie zobowiązany do dokonania ewentualnej korekty rocznej podatku naliczonego VAT odliczonego przez Wnioskodawcę przy nabyciu towarów będących przedmiotem aportu w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 9 u.p.t.u., to nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty rocznej podatku naliczonego VAT odliczonego przez Wnioskodawcę przy nabyciu towarów będących przedmiotem aportu w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Korekta roczna podatku naliczonego VAT będzie dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa tj. przez A. na zasadach określonych w art. 91 u.p.t.u. (zmieni się bowiem przeznaczenie przekazanych w ramach przedsiębiorstwa składników majątku na związane ze sprzedażą zwolnioną z VAT- działalność edukacyjna).

Pytanie 4 Wnioskodawcy odnosi się do ustalenia na kim ciąży obowiązek dokonania korekty podatku. czy na nabywcy czy na zbywcy, ustalenie więc podmiotu zobligowanego do tej czynności jest w zainteresowaniu Wnioskodawcy.

Zatem Wnioskodawca jak najbardziej pyta we własnej, indywidualnej sprawie i jest zainteresowany ustaleniem czy ciąży na nim obowiązek korekty, czy też spoczywa on na nabywcy, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Wnioskodawca jest więc "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe w zakresie uznania przekazywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenia proporcji obrotu i obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego

* prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o VAT. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie prawa własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwo", należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 55#185; tej ustawy, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55 #178; Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi zatem charakteryzować niezależność finansowa i organizacyjna, a po wydzieleniu część przedsiębiorstwa musi stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zgodnie z powyższym, muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie:

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT.

W opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu, działalności deweloperskiej oraz usług finansowych. Wnioskodawca jest właścicielem gruntu na którym w roku 2010 wybudował oraz wyposażył w odpowiedni sprzęt umożliwiający prowadzenie szkoły, budynek szkolny. Ponadto Wnioskodawca wyposażył szkołę w ścinkę wspinaczkową oraz plac zabaw. Od miesiąca września 2010 r. budynek szkolny został wynajęty w całości przez A. Sp. z o.o., w celu prowadzenia przez ten podmiot szkoły niepublicznej. Obecnie Wnioskodawca rozważa możliwość objęcia udziałów w podwyższonym w tym celu kapitale zakładowym Spółki A. i pokrycia ich wkładem niepieniężnym w postaci przedmiotowej nieruchomości. Przedmiot aportu, poza nieruchomością zabudowaną budynkiem szkolnym, stanowiłby również pełne wyposażenie szkoły. Wraz z wniesieniem aportu zobowiązania kredytowe dotyczące przedmiotu aportu wynikające z udzielonego kredytu bankowego na wybudowanie budynku szkoły zostałoby przeniesione na A. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż istnieje możliwość wyodrębnienia uzyskiwanego obrotu, ponoszonych kosztów, należności i zobowiązań w odniesieniu do działalności najmu.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż zbycie wymienionych we wniosku, składników majątkowych, nie posiada ww. cech właściwych dla przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 #185; ustawy - Kodeks cywilny. W świetle cytowanej wyżej definicji przedsiębiorstwa, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Oznacza to, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwić prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki. Przekazywane składniki majątku nie stanowią również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć bowiem należy, iż jak już powyżej wskazano, podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca wynajmuje budynek szkolny wraz z wyposażeniem a działalność Wnioskodawcy związana jest z wynajmem tych właśnie składników majątku. Spółka A. w obiekcie wynajętym prowadzi szkołę niepubliczną. Zatem stwierdzić należy, iż wniesione składniki majątku nie będą wykorzystywane do działalności polegającej na wynajmie, lecz będą wykorzystywane do nowej działalności tj. prowadzenia szkoły niepublicznej wykonywanej już przez nabywcę aportu. Ponadto prowadzenie działalności gospodarczej w postaci niepublicznej szkoły, oprócz budynku szkoły oraz sprzętu umożliwiającego prowadzenie szkoły (co zamierza wnieść aportem Wnioskodawca) wymaga również zatrudnienia wyspecjalizowanej kadry. Wnioskodawca nie przenosi czynniku ludzkiego, który konieczny jest do prowadzenia szkoły niepublicznej, gdyż działalność Wnioskodawcy polega na wynajmie budynku oraz środków trwałych, zatem stwierdzić należy, iż brak jest węzła organizacyjnego łączącego elementy wchodzące w skład zbywanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych. Trudno zatem stwierdzić, iż zbywane składniki majątkowe u zbywcy tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też przedsiębiorstwo, gdyż ich aport nie pozwoli na kontynuowanie działalności gospodarczej w obrębie wydzielonej części przedsiębiorstwa, jak również przenoszone składniki majątkowe nie umożliwią prowadzenie samodzielnej działalności (prowadzenie szkoły niepublicznej) wyłącznie w oparciu o te składniki.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym o którym mowa we wniosku, przedmiotem zbycia będą składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwo czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Opisana transakcja stanowić będzie dostawę poszczególnych składników majątku, podlegających opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla dostawy tych składników. W niniejszej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania wyłączenie z opodatkowania wynikające z art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad.2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje wskazują, iż odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych tj. do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W momencie dokonywania wydatków na budowę budynku oraz nabycie wyposażenia opisanego we wniosku, Spółka prowadziła działalność m.in. w zakresie najmu (działalność opodatkowaną podatkiem VAT).

Jak wskazano wyżej, przedmiotem wniesienia aportem do Spółki A. są składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwo czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. W konsekwencji wniesienia aportem do Spółki A. tych składników majątkowych, Wnioskodawca nie utraci prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku szkoły oraz zakupie wyposażenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii jest zatem prawidłowe.

Z wniosku wynika ponadto, iż wątpliwość Wnioskodawcy budzi również konieczność uwzględniania obrotu z tytułu wniesienia aportu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a także skutki podatkowe w postaci dokonania korekt podatku naliczonego VAT po stronie otrzymującej aport lub po stronie Wnioskodawcy, związane z wniesieniem przez Wnioskodawcę aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zagadnienia dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego ze zbyciem przedmiotów stanowiących majątek przedsiębiorstwa regulują przepisy art. 90 i art. 91 cyt. ustawy o VAT.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych prze podatnika na potrzeby jego działalności.

Mając na uwadze fakt, iż wniesienie aportem wymienionych we wniosku składników przedsiębiorstwa jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, Spółka będzie miała obowiązek uwzględnienia obrotu z tytułu tej transakcji przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w przepisach art. 90 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem art. 90 ust. 5 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna, bowiem na mocy art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy). Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7a ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W świetle art. 91 ust. 7d ww. ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 cyt. ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano wyżej, czynność wniesienia aportem składników majątku przedsiębiorstwa podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem w tej sytuacji ww. przepisy dotyczące obowiązku dokonania korekty, nie znalazłyby zastosowania.

Należy jednak pamiętać, iż w sytuacji gdyby do któregoś z wnoszonych aportem składników majątku Wnioskodawcy, od którego wcześniej Wnioskodawca odliczył podatek naliczony, miało zastosowane zwolnienie z opodatkowania wynikające z ustawy o VAT (zmiana przeznaczenia), wówczas Wnioskodawca jako zbywca (a nie nabywca - A.), w tym zakresie winien dokonać korekty, o której mowa w art. 91, zgodnie z zasadami wskazanymi w tym przepisie.

Reasumując, z uwagi na to, iż przedmiotem wniesienia aportem do spółki A. są składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwo czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa i czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych - w sytuacji opodatkowania przedmiotowych składników majątkowych, od których wcześniej Wnioskodawca odliczył podatek naliczony - nie ma obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania cyt. art. 91 ust. 9 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.