IPPP1/443-1520/08-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2008 r. (data wpływu 11 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży budynku z 1978 r. wraz z gruntem w wieczystym użytkowaniu - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży budynku z 1978 r. wraz z gruntem w wieczystym użytkowaniu.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. organu pismem z dnia 27 października 2008 r. (data wpływu 29 października 2008 r.) o własne stanowisko w zakresie opodatkowania sprzedaży jednego z budynków (wiaty garażowej).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W maju 2008 r. firma dokonała sprzedaży gruntu w wieczystym użytkowaniu, na którym posadowione były budynki, w których Spółka prowadziła działalność gospodarczą.

Wszystkie budynki wymienione powyżej wykorzystywane były wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej od momentu wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku pierwszego i drugiego budynku podatek VAT nie był odliczany przy budowie.

Przy sprzedaży wyżej wymienionej nieruchomości Spółka opodatkowała całą transakcję podatkiem VAT w wysokości 22%.

Należność została uregulowana przez nabywcę, a firma odprowadziła podatek należny na rachunek Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Wnioskodawca wnosi o wyjaśnienie, czy w opisanej sytuacji Spółka mogła naliczyć podatek od sprzedaży nieruchomości, czy powinna całość uznać za sprzedaż zwolnioną od podatku VAT.

* Czy w przypadku zastosowania stawki zwolnionej do sprzedaży budynku opisanego w pkt 1, który był używany ponad 10 lat w opodatkowanej działalności gospodarczej, należy dokonać korekty podatku naliczonego od dokonywanych zakupów na modernizację i remonty (art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

* Czy ww. transakcję należy częściowo opodatkować, a w części zastosować stawkę zwolnioną od podatku VAT. Jak wtedy należy opodatkować wartość prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wszystkie budynki spełniają definicję towarów używanych z uwagi na to, że były używane ponad 10 lat.

Ponieważ Spółka ponosiła nakłady na budynek w trakcie użytkowania w wysokości ponad 30% wartości budynku wykazanego w pkt 1 i odliczyła podatek VAT od zakupów, oraz odliczyła podatek VAT od zakupów towarów na budowę budynku wymienionego w pkt 3, Wnioskodawca uważa, że opodatkowując nieruchomość przy sprzedaży postąpił słusznie. Zdaniem Spółki budynek wymieniony w pkt 2 spełnia definicję towaru używanego zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Spółka nie ponosiła nakładów w trakcie jego użytkowania, a zatem Wnioskodawca uważa, że powinno się zastosować zwolnienie przy sprzedaży ww. budynku.

Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że w przypadku zastosowania stawki zwolnionej przy opisanej transakcji powinno się skorygować odliczony podatek VAT od zakupów ponoszonych na modernizację i remonty ponoszone w trakcie użytkowania obiektu, oraz proporcjonalnie do wartości budynku ustalić wartość gruntu do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Czynność zbycia prawa użytkowania wieczystego nie została przez ustawodawcę literalnie sklasyfikowana jako dostawa towaru lub świadczenie usługi. Mając na względzie szerokie ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru (zawarta w cyt. powyżej art. 2 pkt 6) obejmuje grunty, należy stwierdzić, że zbycie prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego dochodzi bowiem do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz nabywcy, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel.

Podstawowa stawka podatku, w myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, a także możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego. Zwolnienie od podatku może mieć charakter przedmiotowy, kiedy odnosi się do dostawy określonego towaru lub usługi oraz podmiotowy, kiedy dotyczy podatnika.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przez towary używane, o których mowa powyżej, stosownie do ust. 2 powołanego art. 43, rozumie się:

Stosowanie powyższego zwolnienia ustawodawca ograniczył jednak przepisem art. 43 ust. 6 ustawy o VAT, który stanowi, że zwolnienia nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

Aby cytowany powyżej przepis art. 43 ust. 6, wyłączający zwolnienie od podatku znalazł zastosowanie, wszystkie trzy ww. warunki muszą zostać spełnione łącznie. Niewystąpienie jednego z nich oznacza prawo do zastosowania zwolnienia przy sprzedaży używanych budynków, budowli i ich części.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w maju 2008 r. Spółka dokonała sprzedaży gruntu w wieczystym użytkowaniu wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami, w których prowadziła działalność gospodarczą.

Jeden z budynków wybudowany i oddany do użytkowania został w 1978 r. a w trakcie użytkowania Spółka ponosiła nakłady na modernizację i remonty w wysokości przekraczającej 30% wartości budynku. Od zakupów poniesionych na remont i modernizację został odliczony podatek VAT naliczony. Przy budowie tego budynku, wykorzystywanego wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej, nie był odliczany podatek VAT.

Z powyższego wynika, iż przedmiotowy budynek spełnia definicję towaru używanego, o którym mowa w art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem od końca roku, w którym zakończono jego budowę minęło ponad 5 lat. Z uwagi na fakt, iż nakłady na jego budowę zostały poniesione przed wprowadzeniem do polskiego systemu prawnego podatku od towarów i usług - Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o naliczony. Tym samym spełniona została przesłanka art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jednakże mając na względzie treść art. 43 ust. 6 ww. ustawy należy stwierdzić, iż nie został spełniony jeden z warunków zawartych w tym przepisie (tj. pkt 2), bowiem Spółka użytkowała przedmiotowy budynek przez okres dłuższy niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Wobec powyższego, w przypadku dostawy tego budynku, mimo faktu, iż Spółka poniosła wydatki (przekraczające 30% jego wartości początkowej) na jego ulepszenie, tj. remonty i modernizację, oraz miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków i z prawa tego skorzystała, Wnioskodawca winien zastosować zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast art. 91 ust. 7 stanowi, iż przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Powyższy przepis nakazuje zatem dokonywanie korekty w przypadku, gdy towar nabyty do działalności opodatkowanej zostaje sprzedany, a sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia z VAT. Zmienia się bowiem przeznaczenie tego towaru (od momentu sprzedaży towar nie jest związany z działalnością opodatkowaną, lecz z działalnością zwolnioną z VAT). Powyższe dotyczy również nakładów na ulepszenie środka trwałego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka poniosła koszty na ulepszenie środka trwałego, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a z racji, iż przedmiotowy budynek wykorzystywany był do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawca dokonał odliczeń podatku VAT od zakupów inwestycyjnych. Należy zatem uznać, iż jeżeli sprzedaż ulepszonej nieruchomości, wykorzystywanej w działalności opodatkowanej korzysta ze zwolnienia z VAT, od momentu dostawy przedmiotowego budynku nakłady na ulepszenie związane są z działalnością zwolnioną, a podatnik (Spółka) zobowiązany jest do skorygowania odliczonego od tych nakładów podatku VAT. Należy jednakże pamiętać, że obowiązek dokonywania korekty odliczonego podatku od towarów i usług został wprowadzony do ustawy o VAT z dniem 1 maja 2004 r. Zatem jeżeli podatnik poniósł wydatki na ulepszenie nieruchomości przed tym dniem, korekta VAT nie będzie konieczna. Wnioskodawca ponosił nakłady na modernizację i remonty w latach 1997, 2003 i 2005. Zatem korekta odliczonego podatku VAT winna nastąpić tylko w zakresie wydatków poniesionych w 2005 r..

Podstawą opodatkowania, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych w zakresie podatku od towarów i usług czynność ta będzie uzależniona od statusu budynków i budowli na tym gruncie posadowionych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione były budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, grunt na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy przedmiotem dostawy są budynki lub budowle posadowione na gruncie będącym przedmiotem wieczystego użytkowania. Jak wskazuje przepis § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0%.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, iż przedmiotem dostawy było prawo użytkowania wieczystego nieruchomości (grunt) wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem z 1978 r., uznanym przez Wnioskodawcę za towar używany, spełniający jednakże przesłanki pozwalające uznać, iż jego sprzedaż jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, nie zaś jak wskazała Spółka, że podlega opodatkowaniu w stawce VAT równej 22%.

Analiza wskazanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż zwolnienie od podatku jest jednym z wyjątków od generalnej reguły opodatkowania sprzedaży i nie może być rozszerzone na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane jedynie do takiej jej części, która jest związana z posadowionymi budynkami podlegającymi zwolnieniu od opodatkowania w chwili sprzedaży.

Ze względu na to, iż przedmiotem transakcji będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz ze związanymi z tym gruntem budynkami, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i których sprzedaż jest zwolniona od tego podatku, należy przypisać części gruntu do poszczególnych obiektów. Zatem zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w części związanej z budynkiem i budowlami, stanowiącymi w rozumieniu ustawy towary używane, jest zwolnione od podatku, zaś w części, w której dostawa nie korzysta ze zwolnienia, należy zastosować zasady opodatkowania jak przy dostawie tych budowli.

Reasumując, mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przywołane powyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż opodatkowanie sprzedaży nieruchomości stawką 22% w przypadku przedmiotowego budynku z 1978 r. nie jest możliwe. Do sprzedaży tego budynku winno być bowiem zastosowane zwolnienie od opodatkowania. W odniesieniu do tego budynku Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku odliczonego w związku z modernizacją budynku w roku 2005.

Należy nadmienić, iż stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe z uwagi na stanowisko Spółki, że opodatkowując nieruchomość przy sprzedaży postąpił słusznie.

Rozstrzygnięcie dotyczące opodatkowania bądź zwolnienia od podatku VAT sprzedaży pozostałych dwóch budynków będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy zostało zawarte w odrębnej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.