IPPP1/443/1513/08-2/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2008 r. (data wpływu 11 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych i komórek lokatorskich - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych i komórek lokatorskich.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

XXX Sp. z o.o. (dalej zwana Spółka), jest wieczystym użytkownikiem nieruchomości składającej się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych a oraz b, o obszarze 4.591 metrów kwadratowych, położonej w XXX, dla której Sąd Rejonowy, prowadzi Księgę Wieczystą nr XXX. Na terenie wyżej wymienionej nieruchomości, Spółka zamierza realizować inwestycję budowlaną polegająca na wybudowaniu wielopiętrowego budynku mieszkalnego o wysokości około 192 metrów, obejmującego 46 pięter mieszkalnych i 8 poziomów parkingów.

Po wybudowaniu budynku Spółka będzie prowadziła sprzedaż wyodrębnionych lokali mieszkalnych (apartamentów) wraz z odpowiednim udziałem w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz w części wspólnej budynku. Wraz z nabyciem lokali, klienci jednocześnie nabędą prawo do wyłącznego korzystania z komórek lokatorskich (w umowie przedwstępnej określanych jako "pomieszczenia gospodarcze") oraz prawo do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych, wchodzących w skład nieruchomości wspólnej (w załączeniu projekt umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu). Miejsca postojowe nie stanowią wydzielonych ścianami, odrębnych pomieszczeń. Nie stanowią one odrębnych lokali i będą sprzedawane wyłącznie razem z lokalami mieszkalnymi. Podobnie komórki lokatorskie nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż stanowią część przynależną lokalu mieszkalnego. A zatem zbycie lokalu mieszkalnego z wyłączeniem miejsca postojowego lub komórki, zarówno przez spółkę jak i dalsze - przez klienta - nie może mieć miejsca. Cena prawa do korzystania z miejsca postojowego oraz komórki lokatorskiej będzie z góry uwzględniona w całkowitej cenie nabycia lokalu mieszkalnego

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Według jakiej stawki podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT) opodatkowana będzie sprzedaż przez Spółkę lokali mieszkalnych wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych i komórek lokatorskich w przedstawionym stanie faktycznym.

Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich komórkami lokatorskimi oraz miejscami postojowymi, będzie podlegała w całości opodatkowaniu według preferencyjnej, 7% stawki podatku VAT, bez konieczności odrębnego określania podstawy opodatkowania dla miejsc postojowych oraz komórek lokatorskich.

Według art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej "ustawa o VAT") stawkę podatku, w wysokości 7% VAT, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W myśl postanowień art. 41 ust. 12b do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

* budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

* lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Niemniej jednak zgodnie z treścią obowiązującego od 1 stycznia 2008 r. § 5 ust. 1a pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm. - dalej Rozporządzenie) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-1 2c ustawy o VAT.

Według art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, do którego odwołuje się powyższy przepis, obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe " ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje prezydenta RP.

Już z powyższych przepisów wynika, że sprzedaż lokali mieszkalnych przez Spółkę w przedstawionym stanie faktycznym będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 7% VAT. Istotną kwestią jest jednak, czy z obniżonej stawki VAT będzie korzystała również sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego oraz komórki lokatorskiej.

Ustawa o VAT ani przepisy Rozporządzenia nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego, w związku z czym, posiłkowo, należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). W myś art. 2 ust. 2 powołanej wyżej ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Powołać także należy § 3 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690, z późn. zm.), zgodnie z którym przez lokal użytkowy rozumie się jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Według art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż ("pomieszczenia przynależne"). Oznacza to, że jeśli w umowie sprzedaży lokalu strony postanowiły, że do lokalu przynależą garaż, piwnica lub inne pomieszczenia, a przy tym zakup pomieszczenia mieszkalnego nie może zostać dokonany bez pomieszczeń przynależnych i dla całości została ustalona jedna cena, nie można z podstawy opodatkowania wyodrębniać wartości pomieszczenia mieszkalnego i pomieszczeń przynależnych. Przedmiotem sprzedaży jest w takim przypadku lokal mieszkalny jako całość, obejmująca pomieszczenia mieszkalne i pomieszczenia przynależne, W konsekwencji sprzedaż takiego lokalu powinna w całości podlegać opodatkowaniu według jednej, 7 - procentowej składki VAT. Także Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), za część "mieszkaniową" budynku mieszkalnego uznaje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnia, suszarnia). W związku z tym, że komórka lokatorska jest w istocie odpowiednikiem piwnicy i służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, wchodzi ona w skład części mieszkaniowej budynku. Taki charakter komórki lokatorskiej oznacza możliwość opodatkowania jej sprzedaży według stawki odpowiedniej dla lokalu mieszkalnego, tj. 7% VAT.

Odnosząc się natomiast do opodatkowania sprzedaży miejsc postojowych przez Spółkę, to możliwość zastosowania do takiej czynności stawki 7% VAT uzasadnia fakt, iż nie dochodzi tu do sprzedaży odrębnego pomieszczenia garażowego, ale jedynie do sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o oznaczonej powierzchni znajdujących się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego.

Charakter prawny miejsc postojowych, jako kwestia szczególnie istotna dla ustalenia właściwej stawki VAT, wymaga w tym miejscu szczegółowego wyjaśnienia. Do uznania nieruchomości za lokal mieszkalny, czy użytkowy, konieczne jest spełnienie kryteriów określonych w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. Według tego przepisu samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Także więc lokal użytkowy winien być wyodrębniony trwałymi ścianami, a nadto, zgodnie z art. 22 ust. 3 okoliczność ta powinna być potwierdzona przede wszystkim zaświadczeniem starosty o samodzielności lokalu.

Także w myśl § 3 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r., (Dz. U. Nr 75, poz. 690) w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie - dalej zwane "Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury" przez lokal użytkowy należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Miejsce postojowe, wydzielone jedynie liniami na podłodze garażu z całą pewnością nie spełnia powyższych warunków, a zatem nie może być uznawane za lokal użytkowy.

W dalszej kolejności trzeba zwrócić uwagę, że według art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż ("pomieszczenia przynależne").

Pojęcie garażu zostało zdefiniowane w § 102 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury, który to przepis wymienia cechy, jakie garaż powinien posiadać. W rozumieniu tego przepisu garaż do przechowywania i bieżącej, niezawodowej obsługi samochodów osobowych, stanowiący samodzielny obiekt budowlany lub część innego obiektu, będący garażem zamkniętym - z pełną obudową zewnętrzną i zamykanymi otworami, bądź garażem otwartym - bez ścian zewnętrznych albo ze ścianami niepełnymi lub ażurowymi, powinien mieć:

W ten sposób rozumiany garaż może być pomieszczeniem przynależnym, o którym mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali. Nie może być natomiast traktowane jako garaż "miejsce postojowe", gdyż samo nie posiada wszystkich elementów wymienionych w § 102 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury.

Jak stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 19 maja 2004 r. (sygn. akt I CK 696/03) z treści § 102 punktu 5 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury można wnioskować, że jeden garaż może mieć więcej niż jedną "pojemność (...) samochodów", co nie oznacza, że każda z tych "pojemności" (można powiedzieć "miejsc garażowych") jest "garażem". Garażem jest jedynie całe pomieszczenie podziemne, w którym znajdują się poszczególne "miejsca garażowe". Dlatego nie można utożsamiać tego miejsca z garażem. W konsekwencji miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, należące do właściciela lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie jest pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali. Podobny wniosek, odnośnie możliwości uznania za pomieszczenie przynależne wyłącznie garażu jako samodzielnego lokalu, w przeciwieństwie do miejsca postojowego stanowiącego współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli poszczególnych lokali, na których właścicielom konkretnego lokalu mieszkalnego przysługuje uprawnienie do zaparkowania samochodu, wypływa z takich orzeczeń sądów administracyjnych jak: wyroki WSA w Warszawie z 22 sierpnia 2006 r. (sygn. akt. III SA/Wa 876/2006), z dnia 8 czerwca 2004 r. (sygn. akt. III SA 2863/03) i z dnia 27 maja 2004 r. (sygn. akt. III SA 3259/02) oraz wyrok Sądu Najwyższego z 7 marca 2003 r. (III RN 29/02).

W przypadku Spółki nie będzie więc dochodziło do sprzedaży miejsca postojowego jako pomieszczenia przynależnego czy też odrębnego lokalu użytkowego ale do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (służącego wyłącznie do użytku właściciela konkretnego lokalu), stanowiącego ten udział. Dla prawidłowego określenia stawki podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie niezbędna jest ocena, czy sprzedaż taka stanowi jedną czynność opodatkowaną podatkiem VAT, czy też powyższą sprzedaż należy rozpatrywać dla potrzeb rozliczenia tego podatku jako poszczególne, odrębne od siebie czynności.

Pomocne w tym zakresie jest odwołanie się do regulacji zawartych w ustawie o własności lokali. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Stosownie natomiast do ust. 2 powołanego artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

W sytuacji spółki przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego będzie, jak zaznaczono już wyżej nie garaż, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego. Prawo to jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego i nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych tzn. nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Stanowią one wydzielone z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmenty powierzchni budynku, stanowiącego w całości, zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli poszczególnych lokali, na których właścicielom konkretnego lokalu mieszkalnego przysługuje uprawnienie do zaparkowania samochodu.

Skoro więc lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego stanowi jeden przedmiot sprzedaży, nie powinien on być dzielony wyłącznie dla celów podatkowych. Dlatego też, w opinii spółki, sprzedaż miejsc postojowych podlega opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku VAT jak lokal mieszkalny, tj. stawki 7%.

Z powyższych względów na aprobatę zasługują liczne orzeczenia sądów administracyjnych w sprawach analogicznych do sytuacji Spółki. W wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2480/04, (LEX nr....), Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Uzasadniając powyższe wskazał, że "przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku". Stanowią one wydzielone z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmenty powierzchni budynku, stanowiącego w całości, zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli poszczególnych lokali, na których właścicieli konkretnego lokalu mieszkalnego przysługuje uprawnienie do zaparkowania samochodu. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności ". Identycznie wypowiadał się na ten temat Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn. 22 czerwca 2005 r. (sygn. Akt I FSK 103/2005 r.) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjn wyrokach z dnia 9 listopada 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 251 6/05, niepubl.), z dnia 13 września 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1052/07) i z dnia 18 września 2007 r. (sygn. III SA/Wa 192/07).

Skoro więc z punktu widzenia przepisów cywilnoprawnych, w przedstawionym stanie faktycznym można mówić - tylko o jednym przedmiocie sprzedaży, to nie ma żadnych podstaw, aby dokonywać podziału tego przedmiotu na poszczególne składniki. Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, natomiast obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Przepis ten nakazuje przy ustalaniu podstawy opodatkowania brać pod uwagę, co do zasady, całość świadczenia, na które strony umówiły się i zastosować jednolitą stawkę podatku.

W konsekwencji, także z punktu widzenia przepisów podatkowych, sprzedaż przez Spółkę lokali wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych (oraz komórek lokatorskich - co uzasadniono wcześniej) podlegać będzie jednej 7 - procentowej stawce podatku VAT, właściwej dla lokalu mieszkalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast pod pojęciem towarów rozumieć należy w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie zaś do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 2 pkt 2 ww. ustawy przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111- Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112-Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113-Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy). Natomiast w myśl art. 41 ust. 12 i ust. 12a ww. ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 12 w brzmieniu obowiązujących od dnia 1 stycznia 2008 r. nadanym przez ww. ustawę z dnia 19 września 2007 r., przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumieć należy budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z przepisem § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 249, poz. 1861), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 w zakresie w jakim obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Definiując pojęcie prawne "samodzielnego lokalu mieszkalnego" należy posiłkowo odnieść się do ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903), gdzie ustawodawca czyni zatem wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

* po pierwsze - pojęciem "pomieszczenia pomocniczego", czyli takiego pomieszczenia, które wraz z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi" służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych; w danym wypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych "pomieszczeń" z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi", który polega na wykorzystywaniu całej tej "przestrzeni" bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi, oraz

* po drugie - pojęciem "pomieszczenia przynależnego", które w sensie funkcjonalnym nie zawsze jest "przestrzenią" przeznaczoną dla bezpośredniej realizacji "mieszkaniowych" potrzeb ludzi, lecz służyć może zaspokojeniu "innych potrzeb" tych osób, które korzystają z "samodzielnego lokalu mieszkalnego". W tym kontekście ustawodawca wymieniał przykładowo: "piwnicę, strych, komórkę, garaż".

Przedstawiona analiza przepisów ustawy o własności lokali nie może jednak prowadzić do wniosku, że pomieszczenia przynależne nigdy nie stanowią części obiektu budownictwa mieszkaniowego, bądź iż jest to pojęcie równoznaczne z wyrażeniem: "lokal użytkowy". Na takie stwierdzenie nie pozwala literalne brzmienie art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, który:

* po pierwsze nie wskazuje, że zawsze pomieszczenia przynależne mają być położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem,

* po drugie wymienia w tej samej kategorii co garaż odmienne funkcjonalnie pomieszczenia np. strych, piwnicę, czy komórkę.

Ze względu na fakt, że system pojęciowy zastosowany w PKOB oraz w ustawie o własności lokali nie daje jednoznacznego wyniku wnioskowania, należy się odnieść - pomocniczo i posiłkowo - do innych uregulowań, które zawierają pojęcia występujące w przepisach ustawy o VAT. Takim aktem prawnym jest Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.)

Zgodnie z § 3 pkt 9 ww. rozporządzenia przez mieszkanie rozumie się zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego, natomiast pomieszczeniem mieszkalnym są pokoje w mieszkaniu, a także sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi w budynku zamieszkania zbiorowego (§ 9 pkt 10).

Z kolei lokal użytkowy został zdefiniowany jako jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym, natomiast pomieszczenie techniczne zostało określone jako pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku oraz pomieszczenie gospodarcze, przez które należy rozumieć pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 9 pkt 12 i 13).

Odrębną kategorię stanowi - wg cyt. rozporządzenia - pomieszczenie pomocnicze zdefiniowane jako pomieszczenie znajdujące się w obrębie mieszkania lub lokalu użytkowego służące do celów komunikacji wewnętrznej, higieniczno-sanitarnych, przygotowywania posiłków, z wyjątkiem kuchni zakładów żywienia zbiorowego, a także do przechowywania ubrań, przedmiotów oraz żywności (§ 9 pkt 11). Komórka lokatorska - zgodnie z tym aktem stanowi pomieszczenie gospodarcze, a zatem nie wchodzi - w przeciwieństwie do garażu - do pojęcia lokalu użytkowego. Zatem mając na uwadze powyższe można zasadnie przyjąć, że stawka podatku 7% odnosi się do komórki lokatorskiej.

Z kolei w odniesieniu do miejsca postojowego, w świetle powyższych uregulowań, należy stwierdzić, iż wydzielone miejsce postojowe lub garaż nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. Mogą one przynależeć do lokalu ale nie zmienia to ich funkcji.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne zawarte we wskazanym rozporządzeniu stwierdza się, że wielostanowiskowy parking w części podziemnej budynku jest lokalem użytkowym. Należy jednak zauważyć, że pojedyncze miejsce parkingowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym jest wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie podziemne, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe. Jedno miejsce parkingowe jest więc ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego. Biorąc pod uwagę fakt, iż dostawa pomieszczenia przynależnego, służącego funkcjom innym niż mieszkaniowe, podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką 7%, to dostawa jego części ułamkowej również podlega temu wyłączeniu, a w efekcie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%. Z treści złożonego wniosku wynika, iż dostawa obejmować będzie zarówno mieszkanie, jak i miejsce postojowe, stanowiące określony udział we współwłasności nieruchomości wspólnej.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że miejsce postojowe nie stanowi lokalu mieszkalnego ani też pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (pomieszczenia pomocniczego). Kwalifikuje się natomiast jako ułamkowa część pomieszczenia przynależnego będącego lokalem użytkowym. Zatem, dokonując dostawy udziału we współwłasności tego pomieszczenia, Wnioskodawca nie będzie posiadać prawa do zastosowania 7% stawki podatku VAT. Należy bowiem zauważyć, że obniżona stawka podatku dotyczy wyłącznie towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Reasumując, sprzedaż udziału w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w obiekcie budownictwa mieszkaniowego, podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku, bez względu na sposób ich sprzedaży i ewentualną przynależność do lokali mieszkalnych.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż miejsca postojowe winny być traktowane jak lokal użytkowy, gdyż nie stanowią lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia pomocniczego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawca wystawiając fakturę VAT winien naliczyć 7% stawkę podatku w odniesieniu do części mieszkalnej i stawkę 22% w odniesieniu do części użytkowej (miejsca postojowe), bez względu na sposób ich sprzedaży i ewentualną przynależność do lokali mieszkalnych. Natomiast w stosunku komórek lokatorskich, które stanowią pomieszczenie gospodarcze, a zatem nie wchodzą - w przeciwieństwie do garażu - do pojęcia lokalu użytkowego, można zasadnie przyjąć, że zastosowanie będzie miała preferencyjna stawka podatku 7%.

Ponadto należy stwierdzić, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z czym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.