IPPP1-443-151/08-7/11/S/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2008 r. (data wpływu 28 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii rocznej i sposobu dokumentowania jej wypłaty - jest prawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynął ww. wniosek, przesłany przez Izbę Skarbową w Warszawie w dniu 23 stycznia 2008 r. (data nadania) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii rocznej i sposobu dokumentowania jej wypłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik nabywa na podstawie umowy handlowej od dostawcy towary celem ich dalszej odsprzedaży we własnej sieci handlowej. Zgodnie z treścią umowy handlowej:

* za przekroczenie u podatnika poziomu obrotów z poprzedniego roku kalendarzowego wynikających ze sprzedaży towarów dostawcy, dostawca zapłaci podatnikowi ustalony procent wartości rocznych obrotów netto;

* ponadto w wypadku osiągnięcia sprzedaży przekraczającej umówioną wielkość, liczonej od wartości obrotów wynikających z faktur wystawionych przez dostawcę z tytułu wszystkich dostaw na rzecz podatnika dokonanych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia roku kalendarzowego, strony ustalają roczną premię stanowiąca procent od wartości całego obrotu uzależniony od przekroczenia jednego z kilku progów wartości obrotów wynikających ze sprzedaży towarów dostawcy przez podatnika;

* premia roczna płatna jest zaliczkowo, kwartalnie, w terminie do 15 dnia każdego miesiąca przypadającego po zakończeniu kwartału kalendarzowego, w wysokości ustalonej na podstawie przewidywanych obrotów towarami dostawcy określanych przez podatnika na podstawie obrotów z ostatniego roku kalendarzowego lub na podstawie obrotów z ostatnich 12 miesięcy, a rozliczana jest po zakończeniu roku kalendarzowego na podstawie rzeczywiście osiągniętych obrotów w terminie 14 dni od dnia otrzymania faktury VAT przez dostawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłata przez dostawcę premii rocznej na rzecz podatnika w związku z współpracą handlową polegającą na dostawie towarów w celu ich dalszej odsprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wymaga tym samym wystawienia dostawcy przez podatnika faktury VAT z uwzględnieniem podstawowej stawki podatku, czy też wypłata premii rocznej nie podlega opodatkowaniu ww. podatkiem, co nakłada na strony obowiązek jej rozliczenia na podstawie noty księgowej.

Zdaniem Wnioskodawcy udzielenie przez dostawcę premii rocznej na jego rzecz w związku z współpracą handlową polegającą na dostawie towarów w celu ich dalszej odsprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś wypłata premii winna być dokumentowana przy użyciu noty księgowej.

Chcąc uzyskać potwierdzenie zgodności z prawem wyżej wskazanego stanowiska podatnik wystąpił w dniu 17 czerwca 2005 r. do Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu o wydanie w przedmiotowej sprawie wiążącej interpretacji podatkowej w trybie art. 14a Ordynacji Podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2005.

W uzasadnieniu swojego stanowiska podatnik argumentował, iż:

* wynikające z umowy handlowej udzielenie podatnikowi przez dostawcę premii rocznej nie wypełnia postanowień art. 29 ust. 4 Ustawy - w żaden sposób nie wpływa bowiem na obrót podatnika wynikający ze sprzedaży towarów dostawcy. Co więcej, udzielenie podatnikowi premii rocznej ma charakter wynagrodzenia za dobrą współpracę, tym samym istnieje oczywista niemożność powiązania premii z konkretną sprzedażą towarów, gdyż celem premii nie jest obniżenie ceny sprzedawanego towaru, a jedynie przyznanie gratyfikacji podatnikowi za obopólnie korzystną współpracę handlową. Innymi słowy premia nie polega na przysporzeniu po stronie podatnika lub klientów podatnika wskutek redukcji zobowiązań z tytułu umowy kupna sprzedaży (obniżenie ceny sprzedaży). Wskazane okoliczności przesądzają o tym, iż dostawca nie jest zobowiązany do wystawienia podatnikowi faktury korygującej zawierającej zestawienie konkretnych i zindywidualizowanych faktur VAT.

Tym bardziej, zdaniem podatnika, nie jest możliwe zakwalifikowanie premii pieniężnej jako szczególnego rodzaju usługi, której świadczenie zgodnie z postanowieniami art. 8 ust. 1 Ustawy nakładałoby na podatnika obowiązek wystawiania dostawcy faktur VAT z uwzględnieniem podstawowej stawki podatku.

Jakkolwiek dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług świadczeniu usług nadano dużo szersze znaczenie - oznacza ono bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego. Które w szczególności nie musi wymagać aktywnego działania - to jednak w przypadku podatnika nie mamy do czynienia z odrębnym działaniem, ani z zaniechaniem (zachowaniem się), którego istnienie warunkowałoby wykonanie zobowiązania, a jedynie z prowadzeniem sprzedaży towarów na rzecz klientów podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zatem podkreślić, iż zachowanie takie nie wynika z jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego. Nie jest bowiem dopuszczalne założenie, iż sprzedaż towarów przez podatnika stanowi dostawę towarów na rzecz klientów, a jednocześnie wypełnia znamiona świadczenia usług na rzecz dostawcy, za które rzekome wynagrodzenie miałoby podlegać dodatkowemu opodatkowaniu. Podatnik nie jest w żaden sposób zobowiązany zapisami umownymi dotyczącymi premii, zaś dostawca nie ma żadnego wpływu na zachowanie podatnika, nie przysługuje mu bowiem jakiekolwiek roszczenie wymuszające na podatniku określone zachowanie (działanie bądź zaniechanie).

Ponadto skoro brak podstaw do uznania, iż prowadzenie sprzedaży (a więc dostawa towarów na rzecz klientów) w zakresie działalności gospodarczej danego przedsiębiorcy jest jednocześnie świadczeniem usług, tym bardziej nie jest dopuszczalne uznanie, iż wypłata środków pieniężnych bez istnienia Causa właściwej dla czynności prawnej świadczenia usług sama w sobie stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu.

Causa czynności prawnej wskazanej w art. 8 ust. 1 istniałaby w sytuacji gdyby podatnik - beneficjent premii - w zamian za jej wypłatę był zobowiązany do określonych zachowań, które niejako obok samej sprzedaży intensyfikowałyby korzyści dostawcy, np. stosowanie określonej polityki handlowej dot. produktów dostawcy, działania marketingowe, specyficzna obsługa klienta, itp. Tymczasem sytuacja prawno - podatkowa podatnika nie pozostawia wątpliwości, iż takich działań brak.

W dniu 24 marca 2005 r. Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu wydał na wniosek podatnika Postanowienie (pisemną interpretację) o sygn. 1473/WV/443/14/9/05/AG, w którym uznał, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, wskazując jednocześnie w uzasadnieniu, iż <...> wypłacona premia pieniężna związana jest z określonym zachowaniem nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego tę premię" - co rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, zaś transakcja winna być dokumentowana fakturą VAT.

Chcąc uniknąć negatywnych konsekwencji podatkowych podatnik zastosował się do wytycznych organu naliczając od kwot premii pieniężnych podatek od towarów i usług VAT i dokumentując transakcje za pomocą faktur VAT, pomimo tego iż powyższe stanowisko organu podatkowego wyrażone w Postanowieniu z dnia 24 marca 2005 r. o sygn. 1473/WV/443/14/9/05/AG, pozostaje w oczywistej sprzeczności z linią orzecznictwa Sądów Administracyjnych, co potwierdzają sentencje wyroków: NSA z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06, WSA w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 287/07, czy WSA w Warszawie z 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4080/06, a także z VI Dyrektywą VAT. Stanowisko to jest również sprzeczne z licznymi interpretacjami przepisów prawa wydawanymi na rzecz podatników przez organy podatkowe w innych sprawach obejmujących analogiczną sytuację prawną (np. w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 września 2007 r., sygn. nr 1401/PH-I/4407/14-46/07/KO), a nawet w tej samej sprawie na gruncie wiążących interpretacji podatkowych uzyskanych przez kontrahentów (dostawców) podatnika. Powyższa sprzeczność stanowisk organów skarbowych była również przedmiotem Interpelacji nr 99 z dnia 24 listopada 2007 r. Posła Tomasza Głogowskiego skierowanej na ręce Ministra Finansów.

Podkreślenia wymaga okoliczność, iż obowiązująca od 1 stycznia 2008 r. nowelizacja ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), wprowadzona ustawą z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 192, poz. 1382), w zakresie dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 2 doprowadziła do sytuacji, gdy udzielający premii odmawiają podatnikowi przyjęcia faktur VAT uwzględniających kwotę premii pieniężnych powiększoną o podstawową stawkę podatku VAT oraz zapłaty premii powiększonej o ów podatek z uwagi na okoliczność, iż zostaną oni pozbawieni prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego - stanowisko powyższe jest bowiem sprzeczne z linią orzecznictwa Sądów Administracyjnych oraz z VI Dyrektywą VAT, jest też niejednokrotnie sprzeczne z uzyskanymi przez kontrahentów podatnika wiążącymi interpretacjami podatkowymi przepisów prawa wydanymi przez organy skarbowe, a potwierdzającymi, że wyżej opisana wypłata premii pieniężnej nie stanowi usługi podlegającej obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług VAT zapłata podatku wynikająca z faktur VAT w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest z niego zwolniona wyłącza możliwość obniżenia podatku naliczonego oraz prawo do zwrotu wynikającej z tego tytułu różnicy podatku.

Podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, który w Polsce reguluje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest zasada neutralności tego podatku w poszczególnych fazach obrotu, i co więcej transakcje objęte przedmiotowym podatkiem nie powinny podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Tymczasem zastosowanie się przez podatnika, a także przez jego kontrahentów do Postanowienia Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 24 marca 2005 r. o sygn. 1473/WV/443/14/9/05/AG zawierającego wydaną na wniosek podatnika pisemną interpretację przepisów prawa w sposób rażący narusza wyżej wskazane zasady i jako takie nie może się ostać w obrocie.

W dniu 1 kwietnia 2008 r. wydana została Interpretacja indywidualna Nr IPPP1-443-151/08-2/AK, w której stwierdzono, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2008 r. uznać należało za nieprawidłowe. Powyższa Interpretacja została doręczona Stronie w dniu 7 kwietnia 2008 r.

Pismem z dnia 21 kwietnia 2008 r. (data wpływu 23 kwietnia 2008 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania Interpretacji indywidualnej przepisów prawa dotyczącego ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Nr IPPP1-443-151/08-6/AK z dnia 19 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (data doręczenia Pełnomocnikowi Spółki 21 maja 2008 r.

W dniu 19 czerwca 2008 r. (data wpływu 23 czerwca 2008 r.) Pełnomocnik Spółki wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 1 kwietnia 2008 r. Nr IPPP1-443-151/08-2/AK.

WSA w Warszawie, w orzeczeniu z dnia 17 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1835/08 podkreślił, iż w opisanym stanie faktycznym nie można uznać, że poza dostawą towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, miałaby miejsce usługa wykonywana przez Skarżącą poprzez zakup wyrobów od jej dostawcy w założonej wysokości. Zgodnie z art. 8 ust. 1 usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w przedstawionym stanie faktycznym sprawy - zrealizowania określonego z góry pułapu zakupów - za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że w tej sprawie, na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą.

WSA w Warszawie zauważył, iż za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi.

Od powyższego wyroku, w dniu 23 lutego 2009 r. tut. Organ wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną.

W wyroku z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 417/09 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, iż Sąd pierwszej instancji odniósł się tylko do zarzutów wskazanych w skardze natomiast nie wziął pod uwagę z urzędu wszystkich okoliczności jakie były objęte sporem. WSA w Warszawie odniósł się tylko do kwestii odnoszącej się do stwierdzenia Organu wydającego interpretację, że jeżeli premii pieniężnej nie można powiązać z konkretną dostawą, należy ją uznać za zapłatę za określone zachowanie nabywcy będące świadczeniem usług, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Pominął natomiast pierwsze zagadnienie dotyczące oceny udzielonej premii z punktu widzenia przepisów określających sposób liczenia obrotu, będącego podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. NSA wskazał, iż co prawda przytoczono poglądy doktryny w których znalazło się także stwierdzenie, że wypłacenie premii jest obojętne z punktu widzenia podatku VAT, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym, ale stwierdzenie to jest bardzo lakoniczne, a ponadto Sąd (WSA) nie ocenił tego poglądu i nie uznał go za swój. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku jednej z kluczowych kwestii spornych wskazuje na to, że nie dokonano prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji w jej całokształcie.

NSA zaznaczył, iż rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien dokonać wyczerpującej oceny charakteru prawnego premii, nie tylko w aspekcie uznania jej za wynagrodzenie za świadczoną usługę, ale także powinie rozważyć, czy wypłacana premię pieniężna, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, stanowi rabat w świetle art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

WSA w Warszawie, w orzeczeniu z dnia 23 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1345/10 wskazał, iż w niniejszej sprawie nie można uznać, że poza dostawą towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, miałaby miejsce usługa wykonywana przez Skarżącą poprzez zakup wyrobów od jej dostawcy w założonej wysokości. Premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości, czy wartości towaru lub też osiągnięcie określonego poziomu obrotów nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług.

Zdaniem Sądu, czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie, czy też osiągnięcie pewnego poziomu wzrostu stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji.

Ostatecznie WSA w Warszawie uznał, iż premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. W konsekwencji przyjąć należy, że zdarzenie to nie rodzi obowiązku wystawienia faktury VAT. W przypadku, gdy dana czynność nie podlega przepisom powołanej ustawy, jej dokonanie może być udokumentowane ogólnym dokumentem księgowym tj. notą księgową będącą uniwersalnym dokumentem księgowym dla udokumentowania takich operacji, dla których nie jest wymagane stosowanie określonych formularzy w postaci faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 1835/08, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 417/09 (data wpływu odpisu orzeczenia 7 czerwca 2010 r.) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 345/10 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 listopada 2010 r.) stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.