IPPP1/443-1505/11-2/AS - Dokonanie korekty podatku od towarów i usług przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie monitorowania pojazdów w przypadku zmiany stawki VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2011 r. (data wpływu 11 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zasadności wystawienia faktury korygującej (pyt. nr 1) - jest prawidłowe,

* wysokości stawki VAT na fakturze korygującej (pyt. nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 października 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności wystawienia faktury korygującej oraz wysokości stawki VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi ochrony polegające na monitorowaniu pojazdów za pomocą nadajników GPS. W 2010 r. Spółka prowadziła sprzedaż tych usług wg modelu polegającego na tym, że klient podpisując umowę na 12 miesięcy i płacąc za całą usługę z góry (termin płatności na fakturze za cały okres 12 miesięcy wynosił 7 dni od daty wystawienia faktury) otrzymywał atrakcyjną cenę tejże usługi. Podatnik wystawiał faktury okresowe na usługi monitoringowe (obejmujące świadczenie usługi przez okres dłuższy niż miesiąc) w całym roku 2010.

Dla celów interpretacji podatnik posłuży się jedną przykładową fakturą wystawioną w dniu 7 października 2010 r. Okres świadczenia usługi monitoringowej obejmuje okres 12 miesięcy (od 1 października 2010 do 30 września 2011). Termin płatności wskazany na fakturze - 14 października 2010 rok.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad 1

W styczniu 2011 na infolinii KIP udzielono Spółce odpowiedzi że nie jest wymagana korekta takiej faktury, ponieważ obowiązek podatkowy wystąpił w 2010 r.

Spółka nie dokonała korekty stawki podatku VAT dla faktur, które wystawiono w 2010 r. za okres obejmujący również 2011 rok. W momencie wystawienia faktury za cały okres 12 miesięcy świadczenia usługi ochrony podstawowa stawka VAT wynosiła 22%. Termin płatności (obowiązek podatkowy) wskazany na fakturze upływał również w 2010 r.

Ad 2

Spółka wystawiła korektę w następujący sposób:

* okres październik-grudzień 2010 skorygowała stosując stawkę 22%

* okres styczeń-maj 2011 skorygowała stosując stawkę 23%

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie zasadności wystawienia faktury korygującej,

* nieprawidłowe w zakresie wysokości stawki VAT na fakturze korygującej.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Stosownie do art. 19 ust. 11 jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do treści art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c (ust. 14b).

Zgodnie z ust. 14c przywołanego przepisu, w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

Stosownie do art. 41 ust. 14f zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi ochrony, polegające na monitorowaniu pojazdów za pomocą nadajników GPS. W 2010 r. Spółka prowadziła sprzedaż powyższych usług wg modelu, polegającego na tym, że klient podpisując umowę na 12 miesięcy i płacąc za całą usługę z góry (termin płatności na fakturze za cały okres 12 miesięcy wynosił 7 dni od daty wystawienia faktury) otrzymywał atrakcyjną cenę tej usługi. Przykładowa faktura została wystawiona w dniu 7 października 2010 r. Okres świadczenia usługi monitoringowej obejmuje 12 miesięcy (od 1 października 2010 r. do 30 września 2011 r.). Termin płatności wskazany na fakturze -14 października 2010 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii zasadności wystawienia faktury korygującej, z uwagi na zmianę stawki podatkowej w 2011 r. oraz zastosowania stawki VAT w przypadku wystawienia faktury korygującej w sytuacji, gdy klient zrezygnuje z usługi i należy zwrócić część zapłaconej kwoty, dotyczącej wykonywania usługi w miesiącach czerwiec-wrzesień 2011 r.

Ustawodawca nowelizując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2011 r., zmieniając m.in. stawki podatku, przewidział także przepisy przejściowe dla czynności wykonywanych pod rządami ustawy obowiązującej w 2010 r., w sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstaje już 2011 r. Przepisy przejściowe dla czynności wykonywanych na przełomie roku, objętych dwoma różnymi reżimami prawnymi, zostały uwzględnione w art. 41 w ustępach od 14a do 14h ustawy. Jednakże zauważyć należy, iż przepisy te generalnie odnoszą się do sytuacji, w których czynności podlegające opodatkowaniu wykonane były w roku 2010, natomiast obowiązek podatkowy powstaje w roku 2011 r., bądź do czynności, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności, w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy obejmuje dzień zmiany stawki VAT, natomiast obowiązek podatkowy powstaje w roku 2011, bądź też do czynności w stosunku do których otrzymano przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Wprowadzenie powyższych regulacji było konieczne, albowiem ustawodawca nie chciał podwyższyć stawek VAT dla świadczeń wykonanych w 2010 r., dla których obowiązek podatkowy powstał w 2011 r. Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionych we wniosku, stwierdzić należy, iż wskazane przepisy przejściowe nie znajdą zastosowania w omawianej sprawie, z uwagi na fakt, iż czynności wykonywane przez Spółkę nie zostaną zakończone do dnia zmiany stawki podatku, lecz będą wykonywane również po dniu 31 grudnia 2010 r., ponadto z opisu sprawy nie wynika, iż są to czynności w związku z wykonywaniem których ustalane są następujące po sobie terminy płatności, oraz by w przedmiotowej sprawie doszło do wpłaty przedpłaty, zaliczki, zadatku, czy raty.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy przepisy przejściowe nie obejmują swoim zakresem danej sytuacji, właściwym jest zastosowanie przepisów ustawy i właściwej stawki podatku, obowiązującej w momencie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże moment powstania obowiązku podatkowego.

W omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem usług ochrony, dla których obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Wnioskodawca wskazał, iż termin płatności wskazany na fakturze, dokumentującej usługi monitoringu w okresie od 1 października 2010 r. do 30 września 2011 r. - to 14 października 2010 r. Zatem obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstanie niewątpliwie w roku 2010. W takim przypadku obowiązek podatkowy, który powstał przed zmianą stawki, determinuje opodatkowanie usługi na dotychczasowych zasadach i zastosowanie stawki sprzed jej zmiany.

W konsekwencji, odpowiadając na pytanie pierwsze, stwierdzić należy, iż w przypadku świadczenia usług ochrony, dla których obowiązek podatkowy powstał w 2010 r., usługa podlega w całości opodatkowaniu stawką podatku właściwą w 2010 r. Zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania korekty przedmiotowej faktury.

Odnosząc się do pytania drugiego wskazać należy, że zasady i okoliczności wystawiania faktur korygujących regulują art. 29 ust. 4a-4c ustawy oraz przepisy § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

W myśl § 13 ust. 5 rozporządzenia przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Należy zwrócić uwagę, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "rabat", "bonifikata", "skonto", w związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Przyjmując za internetowym "Słownikiem języka polskiego" (www.sjp.pwn.pl, Wydawnictwo Naukowe PWN):

rabat - obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę (...);

bonifikata - zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi;

skonto - zniżka ceny towaru objętego sprzedażą kredytową lub ratalną, udzielona nabywcy (...).

Zatem, rabat finansowy polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Jeżeli rabat jest udzielony w momencie sprzedaży towarów wówczas na fakturze podatnik powinien zmniejszyć cenę sprzedaży o kwotę udzielonego rabatu. W przypadku udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży należy wystawić fakturę korygującą.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia zastosowania stawki VAT w przypadku wystawienia faktury korekty w sytuacji, gdy klient rezygnuje z usługi monitorowania w maju 2011 r. i należy zwrócić część zapłaconej kwoty.

W odpowiedzi na pytanie pierwsze wykazano, iż w przypadku świadczenia usług ochrony, dla których obowiązek podatkowy powstał w 2010 r., usługa podlega w całości opodatkowaniu stawką podatku właściwą w 2010 r. Zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korekty faktury VAT w związku ze zmianą stawki podatku.

Zauważyć należy, że rezygnacja z części usługi przez klienta nie spowoduje zmiany związanej z momentem powstania obowiązku podatkowego dla usługi monitorowania, w konsekwencji tego nie spowoduje również zmiany wysokości stawki VAT.

Zatem odpowiadając na pytanie drugie, stwierdzić należy, że wystawienie faktury VAT korekty w sytuacji, gdy klient rezygnuje z usługi monitorowania, spowoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania na przedmiotowej fakturze VAT, jednakże pozostanie bez wpływu na wysokość stawki VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.