IPPP1-443-150/09/11-11/S/MP - Prawo spółki kapitałowej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z wydatkami na reprezentację oraz wydatkami niestanowiącymi kosztu uzyskania przychodu, ale związanymi z prowadzoną działalnością.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2009 r. (data wpływu 16 lutego 2009 r.), uzupełnionym w dniu 11 lipca 2011 r. (data wpływu 14 lipca 2011 r.) na wezwanie tutejszego organu z dnia 30 czerwca 2011 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 16 lutego 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 11 lipca 2011 r. (data wpływu 14 lipca 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 30 czerwca 2011 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka ponosi wydatki na reprezentację które, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, poniesionych po 1 stycznia 2007 r. Ponadto Spółka ponosi inne wydatki, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ale są związane z prowadzoną działalnością i są poniesione w celu uzyskania przychodu. Spółka ponosi również wydatki, które w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią koszt uzyskania przychodów, ale ze względu na niewystarczającą możliwość udokumentowania poniesienia wydatku Spółka nie traktuje tych wydatków jako kosztu uzyskania przychodów. W odniesieniu do tych wydatków Spółka planuje dokonać odliczenia podatku naliczonego, bez względu na ograniczenie, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków poniesionych na reprezentację po 1 stycznia 2007 r. jak również do innych wyżej wymienionych wydatków poniesionych po 1 maja 2004 r.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 lipca 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż ww. wydatki w całości związane są z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez Spółkę. Wszystkie ponoszone przez Spółkę wydatki udokumentowane są fakturami VAT lub dokumentami uznanymi za fakturę na podstawie właściwych przepisów odpowiedniego rozporządzenia Ministra Finansów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego:

* z wydatkami na reprezentację, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, poniesionych po 1 stycznia 2007 r.,

* z wydatkami, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ale są związane z prowadzoną działalnością i są poniesione w celu uzyskania przychodu po 1 maja 2004 r.,

* z wydatkami, które w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią koszt uzyskania przychodów ale ze względu na przekroczenie limitu określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka nie traktuje tych wydatków jako kosztu uzyskania przychodów poniesionych po 1 maja 2004 r....

W rozważanej sprawie chodzi o kwestię dotyczącą możliwości obniżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących poniesione po 1 stycznia 2007 r. wydatki na cele reprezentacji w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oraz w odniesieniu do innych wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poniesionych w celu uzyskania przychodu jak również w stosunku do wydatków które w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią koszt uzyskania przychodów, ale ze względu na niewystarczającą możliwość udokumentowania poniesienia wydatku Spółka nie traktuje tych wydatków jako kosztu uzyskania przychodów, które zostały poniesione po 1 maja 2004 r..

W ocenie Wnioskodawcy, sięgnięcie do przepisów VI Dyrektywy i orzecznictwa ETS ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy "prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym powstaje obowiązek podatkowy w zakresie odliczonego podatku" Zgodnie z tym przepisem, prawo do odliczenia podatku VAT postanie u podatnika (nabywcy) z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Problematyczne z tego punktu widzenia jest więc ograniczenie - w prawie do odliczenia podatku VAT - sformułowane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwłaszcza, że podobnego ograniczenia nie przewidywała VI Dyrektywa. Jak wielokrotnie podkreślał ETS w swoich orzeczeniach, system odliczeń winien być tak skonstruowany, aby był całkowicie neutralny dla podatnika - dla poparcia tego stanowiska Wnioskodawca powołuje orzeczenie ETS z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen przeciwko Minister van Financien, orzeczenie ETS z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise.

ETS wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia podatku VAT jest jedną z fundamentalnych zasad podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Z kolei ograniczenia takie, jako wpływające na koszt prowadzenia działalności podatnika powinny być stosowane w sposób analogiczny we wszystkich państwach członkowskich (w przeciwnym razie przedsiębiorcy z bardziej restrykcyjnych jurysdykcji podatkowych mieliby gorszą pozycję konkurencyjną). Zdaniem ETS ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT są dozwolone wyłącznie w przypadkach wprost określonych w VI Dyrektywie (i obecnie obowiązującej). Uzależnienie prawa do odliczenia VAT od warunków, jakie mogą wystąpić w różnych momentach, często nieprzewidzianych przez podatnika, jest sprzeczne z zasadami sformułowanymi przez ETS. W efekcie system odliczeń zostaje nadmiernie skomplikowany oraz jest mniej neutralny dla podatnika. Przykładem przepisu, gdzie uzależniono odliczenie podatku VAT od spełnienia dodatkowego warunku jest wyjątek od zasady określonej w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przewidziany w art. 88 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, według którego przekroczenie limitu w podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na cele reprezentacji i reklamy nie stanowi przeszkody w odliczeniu podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które zostały wydane nieodpłatnie i jednocześnie - jako stanowiące dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - zostały opodatkowane. Wyjątek ten wprawdzie skutkuje tym, że dla podatnika podatek VAT staje się rzeczywiście neutralny, jednakże musi on spełnić dodatkowy warunek (np. wydać nieodpłatnie nabyty towar i jego wydanie opodatkować podatkiem VAT) aby odliczyć podatek związany z jego nabyciem. Zdaniem Spółki spełnienie dodatkowego warunku wypacza sens zasady neutralności podatku VAT, o jakiej mowa w orzeczeniach ETS. Ponadto, zdaniem Spółki, art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy był wystarczająco precyzyjny, aby podatnicy mogli go stosować bezpośrednio z pominięciem przepisów krajowych - orzeczenie ETS z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz Anonimom Geniki Emporiki - Viomichaniki Kai Antiprossopeion przeciwko Państwu Greckiemu.

Artykuł 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wprowadzający ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji nie zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest więc sprzeczny z VI Dyrektywą i z zasadą neutralności w niej wyrażoną i nie może być - zgodnie z prawem - stosowany przez polskie organy podatkowe. Ważnym argumentem przemawiającym również za prawem do odliczenia podatku VAT w rozważanej sytuacji jest treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, według którego: " przed upływem czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, działając jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak, wydatki na artykuły luksusowe lub rozrywkę. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy". Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy po wejściu w życie VI Dyrektywy ustawodawstwo państwa członkowskiego zostanie zmienione w taki sposób, iż ograniczony zostanie zakres istniejących wyłączeń, a w ten sposób spełni cel VI Dyrektywy, należy uznać takie ustawodawstwo za objęte derogacją przewidzianą w drugim akapicie art. 17 ust. 6 Dyrektywy. Natomiast, z drugiej strony ustawodawstwo krajowe nie stanowi derogacji dopuszczonej drugim akapitem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i narusza art. 17 ust. 2, jeśli skutkuje zwiększeniem, po wejściu w życie VI Dyrektywy, zakresu istniejących wyłączeń w ten sposób oddalając się od celu tej dyrektywy.

Podsumowując, art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wprowadził zasadę, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może ulec ograniczeniu po wejściu w życie VI Dyrektywy. Zasada ta oznacza, że państwa członkowskie mają możliwość działania tylko w jedną stronę - mogą znosić ograniczenia w prawie do odliczenia. Nie mogą natomiast wprowadzać nowych ograniczeń ani znosić wprowadzonych po wejściu w życie dyrektyw przepisów zwiększających zakres prawa do odliczenia podatku. Powyższe tezy potwierdza wykładnia tego przepisu, zawarta w orzeczeniu ETS z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 pomiędzy Republiką Francuską a Komisją Europejską. Odnosząc zasadę zawartą w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy do powyższej sytuacji, należy powiedzieć, że przed dniem 1 maja 2004 r. istniała możliwość odliczenia podatku VAT z faktur VAT w przypadku poniesienia wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Możliwość odliczenia podatku VAT w takiej sytuacji przewidywał art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), który stanowił, że ograniczenie odliczania podatku VAT, zawarte w art. 25 ust. 3 tej ustawy nie dotyczy "części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym" Dlatego pogląd, iż w rozważanej sytuacji brak jest prawa do odliczenia podatku VAT jest - zdaniem Spółki - niezgodny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Stanowisko jakie reprezentuje Spółka potwierdza wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 maja 2008 r. (I FSK 766/07).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na reprezentację przysługuje Spółce również po 1 stycznia 2007 r. (niezależnie od spełnienia warunku, o którym mowa w art. 88 ust. 3 pkt 3 - opodatkowania nieodpłatnych czynności na podstawie art. 7 ust. 2 czy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT) - wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 173/08), który dotyczy obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE. Z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT można wnioskować, że wydatki które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu norm określonych w ustawach o podatku dochodowym, są wydatkami, które w normalnych okolicznościach mogłyby zostać zaliczone do tych kosztów. Rozwiązanie przyjęte w ww. przepisie podkreśla więc hipotetyczność zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Użycie w przepisie sformułowania "nie mogłyby być zaliczone" odnosi się - zdaniem Spółki - do sytuacji, gdy poniesiony przez podatnika wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, choćby z tego względu, że na brak odniesienia wydatków do kosztów podatkowych wskazują wprost przepisy o podatku dochodowym (np. poniesiony wydatek nie ma związku z przychodem). Nie może więc mieć zastosowania do sytuacji, gdy podatnik nie zalicza pewnych wydatków do kosztów podatkowych jedynie z powodu przekroczenia limitu zawartego w tej ustawie, lecz mógłby to zrobić, gdyby tego limitu nie przekroczył.

Powyższy pogląd znajduje również oparcie w pismach organów podatkowych - pismo Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2005 r., znak PP/443-179-BS/04/05, Pismo Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2005 r., znak DP/P1/423-0021/2/05/AK oraz wyrokach sądów administracyjnych - wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 141/07, wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1628/06).

Wobec brzmienia cyt. wyżej przepisów, w tym art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z reprezentacją oraz innych wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu jak również wydatków, które w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią koszt uzyskania przychodów ale ze względu na niewystarczającą możliwość udokumentowania poniesienia wydatku Spółka nie traktuje tych wydatków jako kosztu uzyskania przychodów.

W dniu 31 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w przedmiotowej sprawie interpretację indywidualną IPPP1-443-150/09-2/MP, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1040/09 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ocenie Sądu, Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację dokonał niewłaściwej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. w odniesieniu do okresu do 30 listopada 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że błędna jest teza organu podatkowego zawarta w zaskarżonej interpretacji, że przepisy art. 86 i art. 88 ustawy o VAT z 2004 r. w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy w Polsce. Rzeczywiście, stosownie do art. 176 ustawy o VAT z 2004 r., ustawa ta weszła w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia, czyli już 20 kwietnia 2004 r., niemniej jednak z art. 176 pkt 3 tej ustawy wynika, że wskazane w tej normie przepisy, w tym także art. 86 i art. 88 stosuje się od 1 maja 2004 r. Z tym samym dniem utraciła moc (z wyjątkiem art. 9, który nie ma w rozpatrywanej sprawie znaczenia) ustawa o VAT z 1993 r., o czym stanowi art. 175 ustawy o VAT z 2004 r.

Przewidziane w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zachowanie wyłączeń z prawa do odliczenia podatku naliczonego należy odnieść do zakresu wyłączeń funkcjonujących na gruncie ustawy o VAT z 1993 r., obowiązującej do 1 maja 2004 r., nie zaś do wyłączeń, które ustanowiono dopiero w przepisach ustawy o VAT z 2004 r.

W stanie prawnym obowiązującym w okresie sprzed 1 maja 2004 r. obowiązywał art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., który stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 3 nie dotyczył części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tym samym w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., na podstawie wyżej cytowanych przepisów, podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od nabywanych towarów i usług związanych z reprezentacją lub niepubliczną reklamą bez względu na to, czy koszty te mieściły się w limicie 0,25% przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. (a więc podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów), czy też na skutek przekroczenia tego limitu nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. należy interpretować, jako wyłączający prawo do obniżenia podatku naliczonego w stosunku do wszystkich wydatków na nabycie towarów i usług, jeżeli te wydatki z uwagi na ich charakter nie mogłyby być w żadnym wypadku zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie odnosi się do wydatków na cele reprezentacji i niepublicznej reklamy. Wydatki te z uwagi na ich związek z możliwością uzyskania przychodów, co do zasady, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, możliwe jest odliczenie podatku VAT naliczonego od wydatków o charakterze reklamy i reprezentacji niepublicznej stosownie do art. 86 ust. 1 albo ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. Ograniczenie z art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie ma zastosowania.

Wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji sprawia, iż norma ta byłaby sprzeczna z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy (standstill clause). Państwa Członkowskie nie mogą wprowadzać nowych ograniczeń w prawie do odliczenia podatku po wejściu w życie w danym kraju VI Dyrektywy. W stosunku do Polski datą tą był 1 maja 2004 r. W ustawodawstwie polskim mogły zostać zachowane jedynie ograniczenia istniejące przed tym dniem, a więc unormowane w art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Ich treść organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić udzielając zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego obowiązującego do 30 listopada 2008 r. tak, aby nie naruszyć klauzuli stałości wyrażonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz interpretować przepisy prawa krajowego zgodnie z normami prawa wspólnotowego. Sąd stwierdza przy tym, że nie kwestionuje stanowiska Ministra Finansów, że od 1 grudnia 2008 r. przepis art. 88 ust. 1 ustawy o VAT nie obowiązuje oraz że w związku z tym należy stosować zasady wynikające z treści art. 86 ustawy o VAT z 2004 r.

Sąd I instancji stwierdził ponadto, że we wniosku o interpretację Spółka zwróciła uwagę na wydatki na reprezentację poniesione po 1 stycznia 2007 r., uznając, że również po tej dacie ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na reprezentację (niezależnie od warunku, o którym mowa w art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., - opodatkowania nieodpłatnych czynności na podstawie art. 7 ust. 2 czy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.). W tym zakresie Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie wypowiedział się, co nie jest prawidłowe z punktu widzenia art. 14c § 2 Op., jak również art. 121 § 1 O.p., wyrażającego zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych w trakcie prowadzonego postępowania, jak również przy wydawaniu interpretacji indywidualnych w związku z art. 14h O.p.

Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 592/10 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady oraz w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE zawarta została klauzula stałości (stand still), zgodnie z którą Polska w momencie akcesji miała prawo zachować pewne dotychczasowe wyłączenia w prawie do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednak analizowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą; w szczególności z art. 17 ust. 6, oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika.

Należy wskazać, iż podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług na gruncie polskiej ustawy jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez pryzmat prawa wspólnotowego nie można przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Istotne jest jedynie to, czy poniesiony przez podatnika wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną zobowiązanego do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyżej prezentowane stanowisko dotyczące prowspólnotowej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, znajduje swoje potwierdzenie w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zostały powołane w analizowanym wyroku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1040/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 592/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, obwiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz nie podlegających temu podatkowi (z wyjątkiem czynności nie podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 86 ust. 8 i ust. 9 ustawy). Należy wskazać, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Powyżej przedstawione prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi implementację prawa do odliczenia wyrażonego w przepisach wspólnotowych. Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 z późn. zm.).

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień artykułu 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ustępie 2 artykułu 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, nie będących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami artykułu 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ustępie 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

W tym miejscu należy podkreślić również, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (C-268/83, C-37/95).

Należy również zauważyć, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003 r. Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17), integralną częścią polskiego porządku prawnego stał się również cały dorobek prawny Wspólnot tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) z ducha Traktatu oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski.

Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej, Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym. Zgodnie z tą zasadą na każdym organie Państwa Członkowskiego spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania.

Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Wobec nie wydania dotychczas przez Radę zapowiadanych uregulowań określających wspólny i jednolity dla wszystkich Państw Członkowskich zakres wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, kluczowego znaczenia nabiera zdanie trzecie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Regulacja ta ustanawia, tzw. klauzulę stałości (ang. stand still clause). Pozwala ona na zachowanie przez poszczególne Państwa Członkowskie wyłączeń obowiązujących w ich prawodawstwie w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W stosunku do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej już po wejściu w życie VI Dyrektywy, miarodajną w tym zakresie cezurą czasową jest dzień przystąpienia do Unii każdego z nich. Potwierdza to art. 176 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z powyższym przyjąć należy, iż art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwalał Polsce zachować krajowy system wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia, który istniał przed dniem 1 maja 2004 r., jedynie wobec kategorii wydatków określonych rodzajowo, a nie na podstawie ich przeznaczenia lub wykorzystania, jak miało to miejsce w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wynikało z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy określać uwzględniając regulację zawartą w art. 86 ust. 1 tej ustawy w kontekście art. 17 ust. 6, zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 176 akapit pierwszy, zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE), z pominięciem natomiast normatywnego powiązania tego prawa z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Oznacza to, że ograniczeniu prawa do odliczenia mogłyby podlegać jedynie te wydatki, które nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Należy podkreślić, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca ponosi wydatki na reprezentację które, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, poniesionych po 1 stycznia 2007 r. Ponadto Spółka ponosi inne wydatki, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ale są związane z prowadzoną działalnością i są poniesione w celu uzyskania przychodu. Spółka ponosi również wydatki, które w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią koszt uzyskania przychodów ale ze względu na niewystarczającą możliwość udokumentowania poniesienia wydatku Spółka nie traktuje tych wydatków jako kosztu uzyskania przychodów. Ww. wydatki w całości związane są z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez Spółkę. Wszystkie ponoszone przez Spółkę wydatki udokumentowane są fakturami VAT lub dokumentami uznanymi za fakturę na podstawie właściwych przepisów odpowiedniego rozporządzenia Ministra Finansów.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz opisane okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego:

* z wydatkami na reprezentację, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, poniesionych po 1 stycznia 2007 r.,

* z wydatkami, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ale są związane z prowadzoną działalnością i są poniesione w celu uzyskania przychodu po 1 maja 2004 r.,

* z wydatkami, które w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią koszt uzyskania przychodów ale ze względu przekroczenie limitu określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka nie traktuje tych wydatków jako kosztu uzyskania przychodów poniesionych po 1 maja 2004 r. Odliczenie to przysługuje za zasadach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy, czyli wówczas, gdy przedmiotowe wydatki związane są ze sprzedażą opodatkowaną, z uwzględnieniem innych ograniczeń zawartych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku zdarzenia przyszłego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.