IPPP1/443-1499/11-4/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2011 r. (data wpływu 10.10. 2011 r.), uzupełnionym w dniu 3 stycznia 2012 r. (data wpływu 9 stycznia 2012 r.) na wezwanie tu. Organu z dnia 21 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej

* stawki podatku dla dostawy lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym i miejscem postojowym w garażu podziemnym - jest nieprawidłowe;

* stawki podatku dla dostawy samego miejsca postojowego w garażu podziemnym - jest prawidłowe.

W dniu 10.10. 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie - stawki podatku dla dostawy lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym i miejscem postojowym w garażu podziemnym oraz samego miejsca postojowego w garażu podziemnym.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 3 stycznia 2012 r. (data wpływu 9 stycznia 2012 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organy z dnia 21 grudnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia Mieszkaniowa (SM) na działce będącej w jej użytkowaniu wieczystym planuje zrealizować inwestycję mieszkaniową. Będzie to budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami na parterze o wysokości 24,9 m i 43,5 m, VII i XIII kondygnacjami naziemnymi, z miejscami postojowymi naziemnymi a także infrastrukturą techniczną. W opisanym budynku na kondygnacji -1 i -2 usytuowany będzie samodzielny lokal niemieszkalny - garaż z miejscami postojowymi. Inwestycję będzie wykonywał Generalny Wykonawca, który zostanie wyłoniony w konkursie ofert.

Spółdzielnia w maju b.r. uzyskała już prawomocną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę budynku. Budynek ten charakteryzuje się następującymi parametrami:

* powierzchnia terenu po wydzieleniu 4 600 m²

* ilość kondygnacji VII i XIII

* powierzchnia zabudowy w parterze 1 786,74 m²

* powierzchnia zabudowy w podziemiu 3 200 m²

* powierzchnia użytkowa usług 515,53 m²

* powierzchnia użytkowa mieszkań 7 898,00 m² (powierzchnia użytkowa najmniejszego mieszkania to 34, 65 m², a największego - 103,81 m²)

* ilość mieszkań 120 szt.

* ilość miejsc postojowych:

w garażu 176 szt.

w terenie 28 szt.

W nawiązaniu do art. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (cyt: "Spółdzielnia mieszkaniowa nie może odnosić korzyści majątkowych kosztem swoich członków (...)"). SM będzie realizowała inwestycję po kosztach rzeczywistych ze środków własnych Członków Spółdzielni, z którymi zawarto już umowy wstępne. Środki na płatność poszczególnych etapów realizacji inwestycji będą bezpośrednio pochodziły od Członków Spółdzielni - Inwestorów. Harmonogram wnoszenia zaliczek na poczet inwestycji będzie skorelowany z płatnościami dla Generalnego Wykonawcy. Po zakończeniu budowy Spółdzielnia ustanowi na rzecz Członków Spółdzielni - Inwestorów, którzy wzięli udział w tej inwestycji, prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego, pomieszczeń przynależnych, pomocniczych i przeniesie na nich ułamkowy udział we współwłasności w garażu podziemnym. W jednym akcie notarialnym ujęte będzie mieszkanie, pomieszczenie przynależne, pomocnicze i miejsce postojowe w garażu podziemnym. Jedynie w przypadku około 36 miejsc postojowych akt notarialny będzie dotyczył wyłącznie miejsca postojowego w garażu podziemnym.

Wnioskodawca nadmienia, iż w sierpniu b.r. otrzymał informację z Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, że inwestycję Spółdzielni należy klasyfikować w grupowaniu PKOB grupa 112 klasa 1122 "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach".

Do kosztów inwestycji oprócz kosztów generalnego wykonawstwa będą zaliczone:

* koszty wstępne niezbędne do uzyskania prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy,

* koszty dokumentacji projektowej, uzyskania pozwolenia na budowę, opracowania ekspertyz, dokumentacji geodezyjnej, projektowo-kosztorysowej, innych dokumentacji oraz nadzoru autorskiego projektu,

* koszty nadzoru inwestorskiego,

* koszty obsługi technicznej, organizacyjnej i finansowo-księgowej prowadzenia inwestycji przez Spółdzielnię,

* określony procent wartości prawa użytkowania wieczystego działki, na której będzie prowadzona inwestycja,

* opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu oraz podatek od nieruchomości, ponoszone przez Spółdzielnię na działkę inwestycyjną w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia ustanowienia prawa odrębnej własności lokali na rzecz Inwestorów w formie aktu notarialnego,

* poniesione koszty powiększenia i modernizacji miejsc parkingowych,

* koszty wyodrębnienia lokali,

* inne nie ujęte powyżej koszty ponoszone bezpośrednio w celu realizacji zadania.

Wyżej wymienione koszty będą stanowiły podstawę do kalkulacji kosztu 1 m² inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 3 stycznia 2012 r.):

Jaka stawką podatku od towarów i usług będzie objęta sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem i miejscem / miejscami postojowymi w garażu podziemnym (jeden akt notarialny), a jaką sprzedaż samego miejsca postojowego w garażu podziemnym.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym i miejscem postojowym w garażu podziemnym (w jednym akcie notarialnym) powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, natomiast sprzedaż samego miejsca postojowego w garażu podziemnym - stawką VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku dla dostawy lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym i miejscem postojowym w garażu podziemnym,

* prawidłowe - w zakresie stawki podatku dla dostawy samego miejsca postojowego w garażu podziemnym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się 8% stawkę podatku.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Artykuł 2 pkt 12 ustawy, zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakimi obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Według art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Definiując pojęcie "samodzielnego lokalu mieszkalnego", ustawodawca czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

* pojęciem pomieszczenia pomocniczego, czyli takiego pomieszczenia, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, w danym wypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych pomieszczeń z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, który polega na wykorzystywaniu całej tej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi; oraz

* pojęciem pomieszczenia przynależnego, które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz służyć ma zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego.

W tym kontekście ustawodawca wymienił przykładowo: "piwnicę, strych, komórkę, garaż".

Jak wynika z powyższego ww. ustawa rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze. Pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym może być wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe.

Ustalenie właściwej stawki podatku VAT dla zbycia prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu usytuowanym w budynku mieszkalnym, wymaga analizy okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i przynależność do lokalu mieszkalnego. Analizie poddać należy okoliczność, czy miejsce postojowe jest, czy też nie może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy miejsca takie mogą być sprzedawane i nabywane tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostały przypisane, czy też odrębnie.

Należy zaznaczyć, iż intencją ustawodawcy jest objęcie preferencyjną stawką wyłącznie obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe. Potwierdza to rozróżnienie w samej definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, na lokale mieszkalne i lokale użytkowe. Lokale garażowe zdecydowanie nie stanowią lokali mieszkalnych, ani nie są za takie uznawane, nie wypełniają żadnych funkcji mieszkaniowych. W tym kontekście, wydzielone miejsca postojowe stanowiące udział w samodzielnym wyodrębnionym lokalu niemieszkalnym nie stanowią obiektów budownictwa mieszkaniowego objętych społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Spółdzielnia planuje zrealizować inwestycję składającą się z zespołu budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową na parterze, miejscami postojowymi naziemnymi, infrastrukturą techniczną oraz usytuowanym na kondygnacji -1 i -2 budynku garażem z miejscami postojowymi, stanowiącym samodzielny lokal niemieszkalny. Po zakończeniu budowy Spółdzielnia ustanowi na rzecz członków Spółdzielni prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego, pomieszczeń przynależnych, pomocniczych i przeniesie ułamkowy udział we współwłasności w garażu podziemnym. W jednym akcie notarialnym ujęte będzie mieszkanie, pomieszczenie przynależne, pomocnicze i miejsce postojowe w garażu podziemnym. Jedynie w przypadku około 36 miejsc postojowych akt notarialny będzie dotyczył wyłącznie miejsca postojowego w garażu podziemnym.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z planowaną dostawą dwóch przedmiotów: samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem do niego przynależnym oraz udziału w również wyodrębnionym na odrębną własność lokalu użytkowym (garażu wielostanowiskowym), który nie przynależy do lokalu mieszkalnego i może być przedmiotem odrębnego obrotu.

W świetle przytoczonych przepisów prawa stwierdzić należy, iż do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Należy stwierdzić, iż w przypadku gdy przedmiotem dostawy jest odrębna własność lokalu mieszkalnego składającego się z określonych w akcie notarialnym pomieszczeń oraz pomieszczeń przynależnych, będących elementem nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z tych pomieszczeń, pomieszczenie przynależne nie stanowi odrębnego pomieszczenia - lokalu. Tak więc, dokonując dostawy lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym Spółdzielnia dokonuje czynności, w której występuje jeden przedmiot umowy sprzedaży. Z uwagi na powyższe, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2 oraz z art. 146a pkt 2 ustawy, podlega opodatkowaniu stawką 8%.

Natomiast miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym stanowiącym odrębny lokal użytkowy, nie jest pomieszczeniem przynależnym, nie stanowi również udziału w częściach wspólnych budynku, a zatem nie może być przyporządkowane w sensie prawnym do lokalu mieszkalnego. Skoro preferencyjną 8% stawka podatku objęta jest jedynie dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, stawką tą powinna być zatem opodatkowana wyłącznie dostawa lokalu mieszkalnego z łączącym się z nim udziałem w częściach wspólnych budynku. Sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym, z przeznaczeniem do korzystania z niego na garażowanie samochodu na przydzielonym miejscu postojowym będzie podlegała opodatkowaniu podstawową tj. 23% stawką podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do sytuacji, w której Spółdzielnia będzie sprzedawać samo miejsce postojowe w wielostanowiskowym garażu podziemnym, należy stwierdzić, że w świetle przytoczonych przepisów prawa sprzedaż udziału w podziemnym garażu wielostanowiskowym podlega wyłączeniu z preferencyjnej stawki podatku i podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. 23%, z uwagi na to, że wydzielone miejsce postojowe nie służy bezpośrednio zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.