IPPP1-443-1496/08-4/RK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2008 r. (data wpływu 7 sierpnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie udokumentowania transakcji sprzedaży praw jedną fakturą oraz jej rozliczenia w deklaracjach - jest prawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek (uzupełniony pismem z dnia 25 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie udokumentowania transakcji sprzedaży praw jedną fakturą oraz jej rozliczenia w deklaracjach.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

.... (dalej "... lub "Spółka") jest podmiotem zajmującym się produkcją i dystrybucją produktów leczniczych (dalej "leków"). Warunki sprzedaży leków regulują liczne przepisy szczegółowe, w tym ustawa - Prawo Farmaceutyczne. Zgodnie z art. 3 tej ustawy sprzedaż produktów leczniczych może dotyczyć tych leków, które uzyskały decyzję o pozwoleniu na dopuszczenie do obrotu, wydawane przez Ministra Zdrowia (dalej "rejestracja leku"). Decyzje o dopuszczeniu do obrotu są wydawane na wniosek podmiotu ubiegającego się o dopuszczenie do obrotu (podmiotu odpowiedzialnego). Wniosek w tym zakresie zawiera zbiór informacji szczegółowych zawierających m.in. wyniki z prowadzonych badań dotyczących skuteczności leku i skutków niepożądanych, szczegółowy opis leku (substancji czynnej i substancji pomocniczych), opis technologii produkcji. Ta dokumentacja jest nazywana dokumentacją rejestracyjną lub dossier. Spółka zamierza zaprzestać produkcji i dystrybucji określonej grupy produktów, nazywanych dalej "Produktami". Z tego powodu 29 czerwca 2008 r. zawarła umowę z P S.A (dalej P), polskim podmiotem, w wyniku której Spółka sprzedała prawa do dokumentacji rejestracyjnej, prawa do technologii produkcji Produktów, a także prawa do znaków towarowych związanych z Produktami.

Specyfika regulacji rynku farmaceutycznego, jak i technologia produkcji leku oraz prawa ochronne w tym zakresie powodują, że transakcje sprzedaży praw do dokumentacji rejestracyjnej, technologii i znaków towarowych skutkują w istocie przeniesieniem prawa do dystrybucji i produkcji danego leku. W zawartej umowie, P i Spółka ustaliły, że płatność ceny nastąpi w ratach, przy czym każda z rat w następujących terminach płatności:

* pierwsza rata, stanowiąca 35% ceny, w terminie 21 dni od zawarcia umowy, nie później niż do 18 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawarto umowę,

* druga rata w wysokości 35% ceny, w terminie 65 dni od daty zawarcia niniejszej umowy,

* trzecia rata w wysokości 30% ceny za prawa do każdego Produktu będzie płatna odrębnie w odniesieniu do każdego Produktu w terminie 21 dni od dnia wydania przez Ministra Zdrowia nowego pozwolenia na dopuszczenie do obrotu dla każdego z Produktów, ze wskazaniem nowego podmiotu odpowiedzialnego.

Spółka uważa, że sprzedaż praw powinna zostać udokumentowana 1 fakturą wystawioną w dacie sprzedaży, przy czym faktura dotyczy całej ceny wynikającej z umowy sprzedaży praw.

W odniesieniu do terminów płatności faktura zawiera określenie "zgodnie z umową".

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Ad 1) Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 UVAT, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży praw, udzielenia licencji, praw do znaków handlowych lub innych praw pokrewnych (tj. usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 UVAT) powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Ust. 15 tego artykułu stanowi, że otrzymanie części zapłaty, również w odniesieniu do sprzedaży praw (tj. czynności określonych w art. 27 ust. 4 pkt 1), co do których obowiązek podatkowy powstaje w terminie płatności, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Zgodnie z § 13.1. Rozporządzenia w sprawie faktur, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14, 15 i 15a. Zgodnie z § 15 ust. 1 tego Rozporządzenia, w sytuacji sprzedaży praw fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, przy czym zgodnie z § 15 ust. 2 faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dni przed dniem powstania obowiązku podatkowego.

Spółka dokonała sprzedaży praw w momencie zawarcia umowy (29 czerwca 2008 r.) W związku z tym Spółka, w celu udokumentowania tej transakcji, powinna, zgodnie z § 8 Rozporządzenia w sprawie faktur, wystawić fakturę zawierająca wszystkie dane, o których mowa w § 9 Rozporządzenia w sprawie faktur, a więc:

* dane podstawowe, tj. dane identyfikujące sprzedawcę i nabywcę, datę wystawienia, sprzedaży, numer kolejny, określenia faktura VAT oraz oryginał/kopia

* nazwę usługi (prawa), jednostkę miary i ich ilość/rodzaj

* cenę jednostkową praw bez kwoty podatku (tj. cenę za całość sprzedawanego prawa);

* wartość praw, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);a stawki podatku;

* sumę wartości sprzedaży netto sprzedawanych praw z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;

* kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto praw, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

* wartość sprzedaży praw wraz z kwotą podatku (wartość sprzedaży brutto), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku lub zwolnionych od podatku, lub niepodlegających opodatkowaniu

* kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie.

Żaden z powyższych przepisów Rozporządzenia w sprawie faktur nie zezwala na podział ceny należnej z tytułu sprzedaży prawa (towaru), w zależności od terminu płatności i momentu wystąpienia obowiązku podatkowego w odniesieniu do danej części.

Ponadto zarówno przepisy UVAT, jak i rozporządzeń wykonawczych nie wprowadzają możliwości wystawienia kilku faktur dotyczących tej samej transakcji sprzedaży, w zależności od powstania obowiązku podatkowego. Dodatkowo, zgodnie z zapisami art. 12 UCIT, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do transakcji sprzedaży praw powstaje w momencie ich sprzedaży (tutaj w momencie podpisania umowy). W konsekwencji taka sprzedaż dla celów podatku CIT powinna być udokumentowana 1 fakturą

W związku z tym, w sytuacji sprzedaży praw z płatnościami rozłożonymi na raty, w oparciu o obowiązujące przepisy o VAT, Spółka powinna wystawić 1 fakturę na cenę obejmująca całą kwotę, należną ze sprzedaży praw, pomniejszoną o wartość podatku od całej ceny sprzedaży praw, nie wcześniej niż 30 dni przed dniem powstania obowiązku podatkowego dla pierwszej raty.

Ad 2) Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 UVAT, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży praw, udzielenia licencji, praw do znaków handlowych lub innych praw pokrewnych (tj. usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 UVAT) powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Ust. 15 tego artykułu stanowi, że otrzymanie części zapłaty, również w odniesieniu do sprzedaży praw (tj. czynności określonych w art. 27 ust. 4 pkt 1 UVAT), co do których obowiązek podatkowy powstaje w terminie płatności, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

W związku ze specyficznym momentem powstania obowiązku podatkowego, Spółka powinna wykazywać wartość VAT w deklaracji za dany miesiąc, od tej części ceny uzyskiwanej ze sprzedaży praw, w stosunku do której w danym miesiącu powstał obowiązek podatkowy.

Pomimo wystawienia jednej faktury dotyczącej wszystkich rat, w której kwota VAT należnego dotyczy wszystkich rat, w deklaracji podatkowej za dany miesiąc powinna zostać wykazana część tego VAT, tj. wartość VAT od tej raty, dla której w danym miesiącu powstał obowiązek podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, jednakże z uwagi na odmienne od przedstawionego przez Wnioskodawcę uzasadnienia.

Ad. 1) Stosownie do § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Natomiast w ust. 2 i 3 § 15 rozporządzenia zapisano, iż faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3; przepis ust. 2 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, stanowi iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4).

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1- 9 (art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy). W przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (art. 19 ust. 15 ustawy).

Z kolei w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy wymieniono usługi w zakresie sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Zatem z treści ww. art. 19 ust. 1 ustawy wynika, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W przypadku gdy dana transakcja ma być potwierdzona fakturą VAT, obowiązek podatkowy przesuwa się na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż na siódmy dzień, licząc od dnia wydania towaru, czy wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W stosunku jednak do niektórych czynności ustawodawca określił odmienny sposób ustalania terminu powstania obowiązku podatkowego.

W art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy ustawodawca wymienił grupę czynności, w stosunku do których powstanie obowiązku podatkowego uzależnione zostało od otrzymania całości lub części należności. Przy czym ustawodawca określił graniczny moment, kiedy to pomimo, że należność nie została uregulowana, obowiązek podatkowy i tak powstanie. W art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy granicznym momentem powstania obowiązku podatkowego jest termin płatności należności określony w umowie lub fakturze.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż Spółka sprzedała usługi, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy tj. prawa do dokumentacji rejestracyjnej, prawa do technologii produkcji Produktów, a także prawa do znaków towarowych związanych z Produktami, dokumentując ją jedną fakturą. W zawartej z nabywcą umowie Strony ustaliły, że płatność ceny nastąpi w trzech ratach, przy czym każda z rat uiszczona będzie w innym terminie płatności tj.

* pierwsza rata, stanowiąca 35% ceny, w terminie 21 dni od zawarcia umowy, nie później niż do 18 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawarto umowę,

* druga rata w wysokości 35% ceny, w terminie 65 dni od daty zawarcia niniejszej umowy,

* trzecia rata w wysokości 30% ceny za prawa do każdego Produktu będzie płatna odrębnie w odniesieniu do każdego Produktu w terminie 21 dni od dnia wydania przez Ministra Zdrowia nowego pozwolenia na dopuszczenie do obrotu dla każdego z Produktów, ze wskazaniem nowego podmiotu odpowiedzialnego.

Ponadto Strona wskazała, iż w odniesieniu do terminów płatności faktura zawiera określenie "zgodnie z umową".

Zatem stosownie do przedstawionego stanu faktycznego obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży powyższych usług, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie, a sprzedaż ta winna być udokumentowana jedną fakturą VAT stosownie do § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia, zgodnie z którym fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

W świetle powyższego oraz w związku z przedmiotem zapytania należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż sprzedaż praw powinna być udokumentowana jedną fakturą, w której Wnioskodawca wykaże całą kwotę należną ze sprzedaży.

Jednakże należy zwrócić uwagę Wnioskodawcy, iż skoro § 15 ust. 2 rozporządzenia stanowi, iż faktura z tytułu między innymi sprzedaży praw nie może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, zatem powinna być wystawiona nie wcześniej niż 30 dni przed powstaniem obowiązku z tytułu ostatniej raty płatnej zgodnie z umową.

Ad 2) Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Zatem z istoty podatku od towarów i usług wynika, że rozliczany jest on na zasadzie samoobliczania. Ponieważ stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133, Spółka powinna wykazywać podatek należny w deklaracji za dany miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy od transakcji sprzedaży praw. Powyższe wynika z faktu, iż obowiązek podatkowy dla rat określonych w umowie z tytuł sprzedaży praw, powstaje stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 9 i ust. 15 ustawy, który jak wyżej wskazano stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie, z tym że otrzymanie części zapłaty (ceny) spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż pomimo wystawienia jednej faktury dotyczącej wszystkich rat, w której kwota VAT należnego dotyczy wszystkich rat, w deklaracji podatkowej za dany miesiąc powinna zostać wykazana część tego VAT, tj. wartość VAT od tej raty, dla której w danym miesiącu powstał obowiązek podatkowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.