IPPP1-443-1494/08-5/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Agencji, przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2008 r. (data wpływu 7 sierpnia 2008 r.) uzupełnione pismem z dnia 15 października 2008 r. (data wpływu 20 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur VAT z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla danego rodzaju usług - jest prawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur VAT z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla danego rodzaju usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Agencja dysponując lokalami mieszkalnymi nie wykorzystywanymi na potrzeby kadry zawodowej (pustostanami), wynajmowała je na cele mieszkaniowe na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych podmiotom gospodarczym, m.in. Przedsiębiorstwu Usług Miejskich. Przy czym, zgodnie z zawartymi umowami, najemca zobowiązany był do uiszczania czynszu i zaliczek na opłaty pośrednie, obejmujących: energię cieplną, ciepłą i zimną wodę, wywóz nieczystości stałych i płynnych (tzw. media). Całość należnych opłat z tego tytułu stanowiła należność za usługę sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 70.20.11 "Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe" korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Pomimo ustania stosunku najmu (wygaśnięcia umów) najemca nie dokonał zwrotu lokali, przy czym Agencja podejmuje działania zmierzające do odzyskania lokali. W przypadku zaliczek na opłaty pośrednie, uwzględniając fakt, iż umowa o charakterze zasadniczym wygasła, Agencja przenosi koszty zakupu mediów na byłego najemcę, wystawiając faktury VAT z zastosowaniem stawek właściwych dla danego rodzaju usług. Lokale, o których mowa we wniosku, położone są w budynkach wspólnot mieszkaniowych, które obciążają Agencję ww. opłatami pośrednimi wystawiając rachunki. Te z kolei stanowią podstawę do wystawiania faktur VAT dla PUM, przy czym ich wartość jest przyjmowana jako kwota netto, do której doliczany jest należny podatek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy obciążając byłego najemcę dodatkowymi kosztami z tytułu dostawy mediów, udokumentowanymi rachunkami wystawionymi przez wspólnotę mieszkaniową, Agencja powinna wystawiać na rzecz PUM faktury VAT oraz stosować w nich stawki podatku właściwe dla danego rodzaju usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W kwestii przenoszenia na Przedsiębiorstwo Usług Miejskich w G dodatkowych kosztów za dostawę mediów, udokumentowanych rachunkami wystawianymi przez wspólnoty mieszkaniowe, Agencja stoi na stanowisku, iż w związku z wygaśnięciem umowy o charakterze zasadniczym powinna obciążać byłego najemcę na podstawie wystawianych faktur i stosując stawki podatku VAT właściwe dla poszczególnych rodzajów usług.

Sposób rozliczania dodatkowych świadczeń związanych z wynajmem nieruchomości może być różny w zależności od tego czy w kwocie ustalonej opłaty za lokal zawarte są zryczałtowane opłaty za ich dostawę, czy też został określony odrębny obowiązek ich ponoszenia. W pierwszym wypadku należy pamiętać o przepisie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przy czynnościach odpłatnych podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje z kolei całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc można przyjąć iż zawiera w sobie czynsz za najem wraz ze zwrotem dodatkowych kosztów. Ponadto, zgodnie z art. 78 Dyrektywy Rady Europy Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE L z 2006 r., NR 347/1 z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., do podstawy opodatkowania danej czynności włącza się niektóre koszty związane ze świadczeniem danej usługi, np. podatki, cła, opłaty i inne należności przy czym nie jest to katalog zamknięty. Oczywiście są sytuacje kiedy trudno określić, czy dany wydatek powinien być elementem kalkulacji ceny i wchodzić do podstawy opodatkowania, czy też jest to koszt poniesiony na nabycie odrębnej usługi świadczonej przy pomocy osoby trzeciej (świadczenia dodatkowe mogą być wówczas rozliczane odrębnie na podstawie refaktury).

Biorąc pod uwagę, iż dodatkowe koszty przenoszone na PUM są dokumentowane przez wspólnoty mieszkaniowe rachunkami, przed wygaśnięciem umów najmu Agencja traktowała je jako element kalkulacji ceny i opodatkowywała stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego. Ze względu na to, iż umowa o podstawowym charakterze wygasła, naszym zdaniem przeniesienie dodatkowych kosztów winno odbywać się na podstawie faktur VAT w ten sposób, iż do wartości wykazanych w otrzymanych rachunkach doliczony zostanie podatek od towarów i usług, przy zastosowaniu stawek właściwych dla poszczególnych rodzajów usług.

Zdaniem Agencji obowiązek wystawienia w takim wypadku faktury VAT wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania stawkę i kwotę podatku kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwana ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zatem przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Z zapisu art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, którą zgodnie z art. 2 pkt 22 jest również odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęć "refakturowanie kosztów" i "refakturowanie usług". Regulacje w tym zakresie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 z późn. zm.).

Stosownie do przepisów art. 79 Dyrektywy2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych na koncie przejściowym podatnika. Podatnik zobowiązany jest do udokumentowania rzeczywistej kwoty poniesionych wydatków i nie może odliczyć podatku naliczonego dotyczącego tych transakcji.

"Refakturowanie" usług reguluje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż ma on zastosowanie tylko w przypadku, gdy podatnik ponosi wydatki w imieniu i na rachunek swego zleceniodawcy.

Powyższe regulacje nie znalazły odzwierciedlenia w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednak przyjęta praktyka jak i orzecznictwo dopuszcza sytuację, gdy koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawianie tzw. refaktur wtedy, gdy:

* przedmiotem refakturowania są usługi, z których nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na który wystawiona jest pierwotna faktura,

* odsprzedaży dokonuje się po cenie zakupu, bez marży doliczonej przez odsprzedającego,

* podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę,

strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy.

Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Należy podkreślić, iż istotą "refakturowania" jest to, by na fakturze dokumentującej odsprzedaż usług, cena jednostkowa netto, wartość netto oraz stawka podatku od towarów i usług były takie jak na fakturze usługodawcy (przy założeniu, że miejsce świadczenia tych usług jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, która jest udokumentowana fakturą VAT a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

W świetle ww. przepisów, stwierdzić należy, że zakup usług (tzw. mediów) przez podatnika we własnym imieniu, jak również w dalszej kolejności ich odprzedaż na rzecz innych podmiotów wypełnia dyspozycję definicji określonej w art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, ponieważ czynność refakturowania to nic innego jak odsprzedaż usług określonego rodzaju. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie, z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na podstawie rachunków otrzymywanych od wspólnot mieszkaniowych obciążany jest tzw. opłatami pośrednimi, obejmującymi: energię cieplną, ciepłą i zimną wodę, wywóz nieczystości stałych i płynnych (tzw. media). W związku z tym, że z ww. mediów korzystają najemcy (byli najemcy) lokali, stanowiących własność Agencji, nie mają oni możliwości zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcą mediów. W efekcie Agencja obciąża najemców tych lokali kosztami dostarczanych mediów. Agencja wystawiając faktury VAT z zastosowaniem stawek właściwych dla danego rodzaju usług, przenosi koszty zakupu mediów na byłych najemców, którzy bezumownie korzystają z lokali.

Wobec powyższego w rozpatrywanym stanie faktycznym prawidłowym sposobem dokumentowania na rzecz najemcy opłat z tytułu mediów (energię cieplną, ciepłą i zimną wodę, wywóz nieczystości stałych i płynnych) jest wystawienie faktury VAT ze stawkami właściwymi dla danego rodzaju usług.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.