IPPP1-443-1494/08-4/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Agencji, przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2008 r. (data wpływu 7 sierpnia 2008 r.) uzupełnione pismem z dnia 15 października 2008 r. (data wpływu 20 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania oraz udokumentowania należności z tytułu bezumownego korzystania z lokali mieszkalnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania oraz udokumentowania należności z tytułu bezumownego korzystania z lokali mieszkalnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Agencja dysponując lokalami mieszkalnymi nie wykorzystywanymi na potrzeby kadry zawodowej (pustostanami), wynajmowała je na cele mieszkaniowe na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych podmiotom gospodarczym, m.in. Przedsiębiorstwu Usług Miejskich. Przy czym, zgodnie z zawartymi umowami, najemca zobowiązany był do uiszczania czynszu i zaliczek na opłaty pośrednie, obejmujących: energię cieplną, ciepłą i zimną wodę, wywóz nieczystości stałych i płynnych (tzw. media). Całość należnych opłat z tego tytułu stanowiła należność za usługę sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 70.20.11 "Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe" korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2094 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Pomimo ustania stosunku najmu (wygaśnięcia umów) najemca nie dokonał zwrotu lokali, w wyniku czego jest obciążany odszkodowaniem za bezumowne korzystanie w wysokości 200% miesięcznego czynszu za każdy rozpoczęty miesiąc ich zajmowania, przy czym Agencja podejmuje działania zmierzające do odzyskania lokali. Agencja stoi na stanowisku, iż naliczone odszkodowanie jest czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym obciąża PUM kwotami do zapłaty na podstawie not księgowych.

W odpowiedzi na wezwanie Strona wyjaśniła, iż wynagrodzenie za bezumowne korzystanie ma charakter odszkodowawczy i obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie Agencja Mieszkaniowa mogłaby uzyskać dysponując lokalami o których mowa we wniosku. Utratą korzyści jest w szczególności szkoda polegająca na nieuzyskaniu pożytków cywilnych (np.: czynszu najmu, dzierżawy, leasingu), które przynoszą nieruchomości. Ponadto, brak możliwości dysponowania lokalami może utrudniać, a w niektórych sytuacjach wręcz uniemożliwiać rozporządzanie mieniem poprzez np.: sprzedaż lokali znajdujących się w zasobie Agencji, czy też wykorzystanie ich do realizacji zadań nałożonych na Agencję na mocy ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 398 z późn. zm.).

Przed upływem terminu na jaki zostały zawarte umowy, niektórzy z najemców złożyli wnioski o ich przedłużenie. Oddział Regionalny... powiadomił zainteresowanych o braku możliwości przychylenia się do wniosków oraz zobowiązał ich do zwrotu lokali po wygaśnięciu umów. Ponadto, każdorazowo przed upływem terminu na jaki zostały zawarte poszczególne umowy, Oddział Regionalny informuje o tym fakcie zainteresowanych z jednoczesnym wskazaniem obowiązku przekazania lokali do dyspozycji Agencji. Z chwilą wygaśnięcia umowy najmu, najemcy wzywani są do opróżnienia lokalu mieszkalnego w terminie 30 dni z informacją, iż nieprzekazanie lokalu do dyspozycji Agencji w ww. terminie spowoduje skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego. Należy mieć również na uwadze, iż Agencji przysługują uprawnienia wynikające z art. 45 ust. 1 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Zgodnie z tym przepisem, organ egzekucyjny, na wniosek dyrektora oddziału regionalnego Agencji, dokonuje przymusowego przekwaterowania lub wykwaterowania z lokali mieszkalnych pozostających w zasobach Agencji, w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wszystkie działania podejmowane przez Agencję w celu odzyskania nieruchomości, mają swoje odzwierciedlenie w dokumentach, znajdujących się w posiadaniu Agencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Agencja prawidłowo przyjmuje, iż odszkodowanie za bezumowne korzystanie, o którym mowa we wniosku, jest czynnością niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji we właściwy sposób obciąża byłego najemcę wystawiając dla niego noty księgowe.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny i prawny, Agencja uważa, iż w przypadku pobierania odszkodowania za zajmowanie lokali mieszkalnych bez tytułu prawnego, nie można mówić o odpłatnym świadczeniu usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Biorąc pod uwagę, iż stosunek zobowiązaniowy łączący strony ustał, brak jest podstawy prawnej, wyrażonej poprzez zgodną wolę obu stron, stanowiącej podstawę świadczenia usługi. Zgodnie z przepisem art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Przepis ten jest wyrazem jednej z podstawowych zasad prawa cywilnego, a mianowicie zasady swobody umów. Jedną z jej zasadniczych cech jest swoboda zawarcia bądź niezawarcia umowy wyrażająca się w tym, iż do jej zawarcia nie może dojść wbrew woli jednej ze stron, a samo zawarcie umowy i jej elementy przedmiotowo istotne muszą być objęte zgodną wolą stron. Agencja jednoznacznie wyraziła wobec byłego najemcy wolę nie przedłużania umowy i wystąpiła o zwrot lokali, w konsekwencji czego należy stwierdzić, iż stosunek najmu wygasł.

W świetle przytoczonych argumentów należy wskazać, iż samo korzystanie z rzeczy przez PUM nie wystarczy do stwierdzenia istnienia stosunku prawnego łączącego strony - najemca musiałby korzystać z przedmiotu najmu za wyraźną lub chociażby dorozumianą zgodą Agencji, aby uznać, iż mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy przy tym pamiętać, iż mówiąc o odpłatności mamy na myśli wykonanie usługi za wynagrodzeniem, tak więc musi istnieć bezpośredni i wyraźny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia mający oparcie w łączących strony relacjach cywilnoprawnych. Odszkodowania za bezumowne korzystanie nie można więc traktować jako wynagrodzenia należnego Agencji za najem lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, obciążanie byłego najemcy opłatami za bezumowne korzystanie powinno być dokumentowane notami księgowymi, jako czynność nie podlegająca ustawie o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Agencja jest państwowa jednostką prawną utworzoną na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 398 z późn. zm.). W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o zakwaterowaniu zadaniami własnymi Agencji jest w szczególności gospodarowanie powierzonym mieniem Skarbu Państwa przez m.in. sprzedaż nieruchomości, oddawanie ich w trwały zarząd, dzierżawę, najem, użyczenie albo ich zamianę.

Zgodnie z art. 37a ust. 1 ustawy o zakwaterowaniu osoby zajmujące lokal mieszkalny bez tytułu prawnego są obowiązane do jego opróżnienia, uiszczenia opłaty za używanie lokalu i opłat pośrednich oraz zapłaty odszkodowania w wysokości 200% wartości należnych opłat za używanie lokalu za każdy rozpoczęty miesiąc jego zajmowania. Na podstawie ust. 2 tego artykułu w przypadku, o którym mowa w ust. 1, dyrektor oddziału regionalnego Agencji wydaje decyzję w sprawie opróżnienia lokalu mieszkalnego oraz wysokości należnych opłat i odszkodowań.

Z powyższego wynika, iż w przypadku niezastosowania się najemcy do decyzji organu przepisy prawa przewidują możliwość (obowiązek) podjęcia kolejnych działań. I tak, na wniosek dyrektora oddziału regionalnego Agencji, organ egzekucyjny, w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dokonuje przymusowego przekwaterowania lub wykwaterowania z lokali mieszkalnych pozostających w zasobach Agencji.

Kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy regulują również przepisy art. 224, 225 oraz art. 674 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Jak wynika z tych uregulowań w przypadku bezumownego korzystania z lokalu korzystający w złej lub dobrej wierze od chwili, w której dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy obowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, zwrotu pożytków oraz odszkodowania z powodu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy. Wynagrodzeniem za korzystanie z rzeczy objęte jest wszystko, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby odpłatnie, na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego oddał rzecz do odpłatnego korzystania innemu podmiotowi.

O tym, czy bezumowne korzystanie z lokalu po zakończeniu umowy najmu (dzierżawy) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności. W sytuacji, gdy po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego najemca nie chce opuścić nieruchomości, a wynajmujący dążąc do tego wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy wynajmującym i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuacje, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca nadal użytkuje lokal za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty. Uwzględnić w takim przypadku należy, że na podstawie art. 674 Kodeksu cywilnego, jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzecz za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, należy stwierdzić, iż decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z lokalu po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Generalnie sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy najmu - czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług. Zatem, stwierdzić należy, iż w zakresie w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Agencja wynajmowała lokalne mieszkaniowe. Pomimo wygaśnięcia umów najemca nie dokonał zwrotu lokali. Agencja zawiadomiła zainteresowanych o braku możliwości przedłużenia zawartych umów najmu oraz wezwała do opróżnienia lokali mieszkalnych w terminie 30 dni. Poinformowała również, iż nieprzekazanie lokalu do dyspozycji właścicielowi spowoduje skierowanie sprawy na drogę sądową. Na mocy art. 37a ust. 1 ustawy o zakwaterowaniu obciąża byłych najemców kwotami w wysokości 200% należnego czynszu oraz mediów wystawiając na ich rzecz faktur z tytułu korzystania z lokalu. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie, zdaniem Strony, ma charakter odszkodowawczy i obejmuje rekompensatę utraconych korzyści, w szczególności nieuzyskanie pożytków cywilnych w postaci czynszu najmu, dzierżawy, leasingu, które przynoszą nieruchomości.

Odnosząc stan faktyczny do uregulowań prawnych stwierdza się, iż Agencja Mieszkaniowa posiada ustawowy obowiązek gospodarowania mieniem Skarbu Państwa. Należy zwrócić uwagę na sformułowanie użyte w art. 37a ust. 2 przytoczonej wyżej ustawy "wydaje decyzję", które oznacza, że organ zobowiązany jest do wydania decyzji, o ile zostanie spełniona przesłanka określona w ust. 1, jaką jest zajmowanie lokalu bez tytułu prawnego. Tak więc na podstawie powyżej przytoczonego przepisu organ zobowiązany jest do wydania decyzji o opróżnieniu przez skarżącego lokalu jako osoby, która utraciła tytuł prawny do jego zajmowania. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że przesłanka taka zaistniała, gdyż umowa najmu wygasła a najemca nie dokonał zwrotu lokali. Zatem, nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowe lokale zajmowane są w takiej sytuacji bez tytułu prawnego. Przepisy prawa przewidują określony tryb postępowania w takim przypadku.

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, że Agencja podjęła działania przewidziane w ustawie o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, tj. wydanie decyzji o opróżnieniu lokalu, przymusowe przekwaterowanie lub wykwaterowanie z lokali mieszkalnych w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, występienie do sądu z pozwem o nakazanie opróżnienia lokalu mieszkalnego, orzeczenie o uprawnieniu do otrzymania lokalu socjalnego, o wezwanie do udziału w procesie gminy oraz określenie odszkodowania.

Analizując podjęte przez Agencję (jej organy) czynności wskazać należy zauważyć, iż Agencja nie wykorzystała wszelkich działań w celu wyczerpania skutecznych środków zmierzających do odzyskania bezumownie zajmowanych lokali przewidzianych przepisami prawa - art. 37a ust. 2 i art. 45 ust. 5 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (wydanie decyzji o opróżnieniu lokalu mieszkalnego i przymusowe przekwaterowanie lub wykwaterowanie z lokali mieszkalnych) oraz przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Jakkolwiek w sprawie będącej przedmiotem wniosku występuje sytuacja, gdy pomiędzy stronami, tj. między właścicielem lokali a najemcami brak jest porozumienia wyrażającego wolę świadczenia usługi najmu, niemniej jednak Wnioskodawca po upływie terminu, na jaki umowy najmu zostały zawarte nie powziął wszystkich czynności mających na celu odzyskanie nieruchomości. Z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych nie wynika, aby Wnioskodawca podjął stanowcze kroki (poza wypowiedzeniem umowy najmu i zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego) mające na celu odzyskanie lokalu i tym samym nie poczynił starań w celu wydania lokali. W tym stanie rzeczy, pomimo wygaśnięcia umowy najmu, stwierdzić należy, iż mamy do czynienia z "dorozumianym przedłużeniem umowy". W związku z faktem, iż pomimo wygaśnięcia umowy najemca nie opuszcza lokalu, a następnie obciążany jest fakturami w wysokości odpowiadającej kwocie w wysokości 200% czynszu dzierżawnego i ponoszonymi przez Agencję wydatkami na media, uznać należy, iż spełnione zostały przesłanki pozwalające potraktować otrzymane kwoty za opodatkowane podatkiem od towarów i usług wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi.

W konsekwencji otrzymywane przez Wnioskodawcę kwoty uznać należy za wynagrodzenie będące w istocie odpłatnością za świadczoną usługę, która to czynność jako wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosownie do zapisu art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W związku z powyższym określone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z lokalu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz winno być udokumentowane poprzez wystawienie faktury VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.