IPPP1/443-1490/14-2/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony #61485; przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Głównym przedmiotem działalności E. Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest świadczenie usług informatycznych, w tym usług udzielania licencji oraz wdrażania i instalacji systemów informatycznych. Wnioskodawca zawarł ze swoim kontrahentem (dalej: "Zamawiający") umowę (dalej: "Umowa") o usługi wdrożenia zintegrowanego systemu informatycznego (dalej: "System Informatyczny") oraz dostawy sprzętu informatycznego i kasowego (dalej: "Sprzęt") oraz Umowę Licencyjną na korzystanie z Oprogramowania ("Umowa Licencyjna").

W ramach Umowy Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz Zamawiającego usług w zdefiniowanych poniżej obszarach współpracy:

W ramach "Obszaru Współpracy A" Spółka zobowiązała się do dostarczenia i uruchomienia Systemu Informatycznego w szczególności poprzez:

* udzielenie Zamawiającemu na czas nieoznaczony niewyłącznej i niezbywalnej licencji do odpłatnego korzystania z Systemu Informatycznego na podstawie umowy licencyjnej (pod warunkiem uiszczenia przez Zamawiającego opłat przewidzianych Umową);

* dokonanie instalacji, testowania i przekazania Zamawiającemu poszczególnych elementów Systemu Informatycznego;

* wykonanie wspólnie z Zamawiającym testów akceptacyjnych Systemu Informatycznego;

* uruchomienie produkcyjne i stabilizację Systemu Informatycznego;

* opracowanie i dostarczenie dokumentacji związanej z Systemem Informatycznym;

* przeprowadzenie szkoleń dla użytkowników Systemu Informatycznego.

W ramach "Obszaru współpracy B", Spółka zobowiązała się do dostarczenia oraz instalacji Sprzętu koniecznego do prawidłowego działania Systemu Informatycznego. Dostawa Sprzętu, zgodnie z Umową, będzie następować na podstawie odrębnych zamówień, zatwierdzonych przez Zamawiającego i Wnioskodawcę (w odniesieniu do dostaw Sprzętu nie ustalono następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń). Wynagrodzenie jest uzależnione od ustalonej ceny sprzedaży oraz kosztów instalacji Sprzętu, faktury VAT są wystawiane przez Spółkę w odniesieniu do poszczególnych dostaw.

W ramach "Obszaru Współpracy A" Spółka oraz Zamawiający uzgodnili między sobą harmonogram realizacji prac (dalej: "Harmonogram"). W odniesieniu do poszczególnych prac przewidzianych w Harmonogramie nie zostało określone odrębne wynagrodzenie. Usługi nie były przyjmowane częściowo (nie były podpisywane protokoły odbioru częściowego pomimo takiej możliwości przewidzianej w Umowie).

Spółki rozpoczęły negocjacje oraz proces ofertowy w połowie 2013 r. Następnie rozpoczęto prace wdrożeniowe w ramach "Obszaru Współpracy A". Wstępna wersja Systemu, tj. w niepełnej funkcjonalności, w pierwszej lokalizacji oraz centrali Zamawiającego została uruchomiona w grudniu 2013 r. Od momentu uruchomienia produkcyjnego w pierwszym sklepie i centrali Zamawiającego do chwili podpisania protokołu odbioru Systemu, Zamawiający był uprawniony do korzystania z tymczasowej (tzw. trial) licencji wersji wstępnej Oprogramowania.

W ciągu 2014 r. Spółka zakończyła prace nad uruchomieniem Systemu i we wrześniu tego roku podpisane zostały protokoły odbioru końcowego potwierdzające, że System Informatyczny został zainstalowany i skonfigurowany zgodnie z Umową. Zgodnie z Umową Licencyjną, począwszy od chwili podpisania protokołu odbioru końcowego, wchodzi w życie licencja, tj. Zamawiający może korzystać z pełnej wersji Oprogramowania, a Spółka może rozpocząć świadczenie usług licencjonowania Systemu.

Z tytułu dostawy licencji oraz wykonania prac wdrożeniowych objętych Umową, w tym przeprowadzenia szkoleń ("Obszar Współpracy A"), Zamawiający zobowiązał się zapłacić Wnioskodawcy wynagrodzenie w 36 miesięcznych ratach, na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zamawiającego w każdym kolejnym miesiącu, począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło uruchomienie produkcyjne Systemu w pierwszej lokalizacji Zamawiającego.

Umowa przewiduje, że w przypadku opóźnienia przez Zamawiającego w płatności którejkolwiek z rat, Zamawiający traci prawo do korzystania z licencji, a Wnioskodawca jest uprawniony do zawieszenia świadczenia usług bez względu na skutki dla Zamawiającego.

Umowa została zawarta na czas nieokreślony, przy czym w odniesieniu do "Obszaru Współpracy A" nie krótszy niż okres 36 miesięcy, liczony począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło uruchomienie produkcyjne Systemu w pierwszej lokalizacji Zamawiającego. Jeżeli Zamawiający dokona płatności całości wynagrodzenia przed terminem płatności ustalonych rat, okres ten może ulec skróceniu do momentu dokonania takiej płatności. W przypadku rozwiązania / odstąpienia od Umowy w zakresie "Obszaru Współpracy A" przed upływem 36 miesięcy, Zamawiający będzie zobowiązany zapłacić Spółce odszkodowanie w wysokości sumy wynagrodzenia należnego za pozostałe miesiące tego okresu.

Pierwsza faktura z tytułu prac wykonanych w ramach Umowy w zakresie "Obszaru Współpracy A" została wystawiona w grudniu 2013 r. i został na niej wskazany termin płatności przypadający na dzień 6 stycznia 2014 r. Płatność została dokonana w dniu 14 stycznia 2014 r. Kolejne faktury były wystawiane w 2014 r. w cyklu miesięcznym, z terminem płatności przypadającym w miesiącu następującym po miesiącu wystawienia faktury. Płatność następowała w terminie płatności lub po nim.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w odniesieniu do płatności z tytułu udzielenia licencji oraz wykonania prac wdrożeniowych objętych Umową, w tym przeprowadzenia szkoleń ("Obszar Współpracy A").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy w odniesieniu do pierwszej płatności z tytułu udzielenia licencji oraz wykonania prac wdrożeniowych objętych Umową, w tym przeprowadzenia szkoleń ("Obszar Współpracy A") przypadającej za grudzień 2013 r., Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy dla celów VAT zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a zatem z upływem terminu płatności określonego na fakturze, tj. w dniu 6 stycznia 2014 r.

2. Czy w odniesieniu do płatności z tytułu udzielenia licencji oraz wykonania prac wdrożeniowych objętych Umową, w tym przeprowadzenia szkoleń ("Obszar Współpracy A"), dla których ustalone, następujące po sobie terminy płatności będą dotyczyły roku 2014 oraz kolejnych, Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy dla celów VAT na zasadach określonych w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego miesiąca, którego dotyczy płatność, natomiast w przypadku wcześniejszego otrzymania zapłaty obowiązek podatkowy powinien powstać zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pierwszej raty płatności z tytułu udzielenia licencji oraz wykonania prac wdrożeniowych objętych Umową, w tym przeprowadzenia szkoleń ("Obszar Współpracy A") przypadającej za grudzień 2013 r., Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy dla celów VAT zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a zatem z upływem terminu płatności określonego na fakturze, tj. w dniu 6 stycznia 2015.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2

W ocenie Spółki, w odniesieniu do pozostałych płatności z tytułu udzielenia licencji oraz wykonania prac wdrożeniowych objętych Umową, w tym przeprowadzenia szkoleń ("Obszar Współpracy A"), dla których ustalone, następujące po sobie terminy płatności będą dotyczyły roku 2014 oraz kolejnych. Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy dla celów VAT na zasadach określonych w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego miesiąca, którego dotyczy płatność (np. w tytułu faktury wystawionej w styczniu - w ostatnim dniu miesiąca stycznia), natomiast w przypadku wcześniejszego otrzymania zapłaty obowiązek podatkowy powinien powstać zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1

Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotowy wniosek w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 dotyczy pierwszej płatności odnoszącej się do grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do ogólnej zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego - taka sytuacja miała miejsce m.in. w odniesieniu do płatności licencyjnych.

Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 281 pkt 1. W art. 281 pkt 1 ustawy o VAT, zostały wymienione takie czynności jak: sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji, przeniesienie lub cesja praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Tym samym, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług sprzedaży praw lub udzielenia licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich powstawał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 w związku z art. 28I pkt 1 ustawy o VAT z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej VAT, w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej VAT, czynność, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby stosowania ust. 1 za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności. Czynność wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej wykonywaniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności.

W świetle przywołanych powyżej przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. oraz ustawy zmieniającej VAT, należy uznać, że skoro umowa przewiduje następujące po sobie miesięczne terminy rozliczeń, to w odniesieniu do pierwszej raty płatności z tytułu udzielenia licencji oraz wykonania prac wdrożeniowych objętych umową, w tym przeprowadzania szkoleń ("obszar współpracy A") przypadającej za grudzień 2013 r. usługa będzie uznana za wykonaną z upływem miesięcznego okresu, którego dotyczy, tj. grudnia 2013 r.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy dla celów VAT w odniesieniu do płatności za grudzień 2013 r. powinien zostać rozpoznany na zasadach przewidzianych w ustawie o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Wnioskodawca powinien zatem rozpoznać obowiązek podatkowy w odniesieniu do pierwszej płatności z tytułu usług świadczonych w ramach "Obszaru Współpracy A" przypadającej za grudzień 2013 r. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., tj. w dacie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności. W analizowanym przypadku obowiązek podatkowy powstanie zatem w dniu 6 stycznia 2014 r.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6 art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl ust. 2 ww. przepisu, w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Jak wynika z cytowanych regulacji, od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Powyższa zasada ma również zastosowanie do usług przyjmowanych częściowo w sytuacji gdy za tę część wykonanej usługi zostanie określona zapłata.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W opinii Wnioskodawcy usługi świadczone przez Spółkę w ramach "Obszaru Współpracy A" należy uznać za usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, o których stanowi przywołany przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Za dzień wykonania usługi będzie zatem uznawany każdorazowo ostatni dzień okresu, którego dotyczy dana płatność, a zatem ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

W szczególności za datę wykonania usługi nie można w opinii Wnioskodawcy uznać daty podpisania przez strony Umowy ostatecznego protokołu odbioru. Moment ten wyznacza bowiem w analizowanym przypadku uzyskanie przez Zamawiającego prawa do korzystania z pełnej wersji Oprogramowania zgodnie z Umową Licencyjną. Jest on zatem dla Zamawiającego początkiem korzystania z usługi licencji świadczonej przez Spółkę. Ponieważ licencja jest udzielana na czas nieoznaczony, w momencie jej udzielenia Wnioskodawca nie jest w stanie określić, kiedy usługa zostanie wykonana.

W konsekwencji, w odniesieniu do usług świadczonych w ramach "Obszaru Współpracy A", dla których ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy zgodnie art. 19a ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. z upływem każdego okresu, którego te płatności dotyczą, tj. z końcem każdego miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

W przypadku wcześniejszego otrzymania zapłaty obowiązek podatkowy powinien zostać rozpoznany zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 lutego 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1370/13-2/AW) oraz w dniu 27 lutego 2014 r. (sygn. IPPP2/443-1313/13-2/BH).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.