IPPP1-443-149/08-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2008 r. (data wpływu 28 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia uprawnień - jest prawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2008 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia uprawnień.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka A jest jedną ze spółek wchodzących w skład grupy XX. Spółki wchodzące w skład XX prowadzą instalacje w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 627 z późn. zm.). Są one również dysponentami uprawnień do emisji w ramach wewnątrzwspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, Dz. U. Nr 281, poz. 2784 (dalej: ustawa o handlu uprawnieniami, w stosunku do uprawnień - uprawnienia do emisji). Wszystkie prowadzone przez Spółki z grupy XX instalacje kwalifikowane są zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 31 marca 2006 r. w sprawie rodzajów instalacji objętych wspólnotowym systemem handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. Nr 60, poz. 429 z późn. zm.) jako instalacje do spalania paliw z wyjątkiem instalacji spalania odpadów niebezpiecznych lub komunalnych (Kod E1).

Spółki wchodzące w skład XX mają zamiar utworzyć grupę instalacji oraz powołać zarządcę grupy w rozumieniu przepisów o handlu uprawnieniami. Wszystkie podmioty spełniają warunki pozwalające na utworzenie grupy na bazie prowadzonych przez nie instalacji. W szczególności, prowadzone instalacje zaliczane są do instalacji jednego typu, tj. instalacji do spalania paliw z wyjątkiem instalacji spalania odpadów niebezpiecznych lub komunalnych - w przedmiotowym stanie faktycznym są nimi elektrownie i elektrociepłownie. Równocześnie Spółka jak również inne podmioty działające w ramach XX spełniają warunki niezbędne do pełnienia funkcji zarządcy. Spółka bądź też inny podmiot wchodzący w skład XX będzie pełnić rolę zarządcy w ramach grupy. Utworzenie grupy instalacji pozwoli podmiotom wchodzącym w skład grupy usprawnić system przenoszenia uprawnień pomiędzy poszczególnymi podmiotami oraz instalacjami, a co za tym idzie w pełni wykorzystać możliwości, jakie przewiduje regulacja zawarta w ustawie o handlu emisjami. Tym samym możliwa będzie realizacja celów zawartych w tej ustawie (ochrona środowiska), jak również celów biznesowych XX, którymi są minimalizacja kosztów i usprawnienie procedur rozliczania uprawnień do emisji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie uprawnień do emisji: pomiędzy podmiotami tworzącymi grupę instalacji, przez podmioty tworzące grupę na zarządcę, oraz przez zarządcę na podmioty tworzące grupę pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawcy przeniesienie uprawnień do emisji pomiędzy podmiotami tworzącymi grupę instalacji, przez podmioty tworzące grupę na zarządcę, oraz przez zarządcę na podmioty tworzące pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

Zgodnie z przyjętą praktyką, sprzedaż uprawnień do emisji (również uregulowana w ustawie o uprawnieniach do emisji) stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT opodatkowane stawką w wysokości 22% (co potwierdza postanowienie Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku Białej z dnia 28 września 2006 r. nr PP/443-89/06/AK-63502). Sprzedaż ta wiąże się również z powstaniem przychodu po stronie sprzedającego w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. (co potwierdza np. postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 27 lipca 2006 r. nr DP/423-0072/06/AK czy też Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 7 marca 2007 r. nr ŁUS-II-2-423/208/06/JB). W przypadku sprzedaży przez podmioty XX uprawnień do emisji na rzecz podmiotów niewchodzących w skład grupy instalacji, transakcja taka wywoła wskazane powyżej konsekwencje.

Zdaniem Spółki, przeniesienie uprawnień w odróżnieniu od sprzedaży pozostaje neutralne z punktu widzenia opodatkowania VAT.

Koncepcja grupy instalacji:

Zgodnie z art. 31 ustawy o handlu uprawnieniami, prowadzący instalacje jednego rodzaju w celu wspólnego rozliczania uprawnień do emisji mogą tworzyć grupy instalacji. Prowadzący instalacje przed wystąpieniem z wnioskiem o utworzenie grupy instalacji powołują zarządcę, na którego rzecz będą przenoszone uprawnienia do emisji z instalacji wchodzących w skład grupy instalacji i który będzie odpowiedzialny za rozliczanie uprawnień do emisji. Jak wynika z powyższej regulacji, celem powołania grupy jest wspólne rozliczanie uprawnień do emisji pomiędzy podmiotami działającymi w jej ramach. Narzędziem umożliwiającym podejmowanie działań służących wspólnemu rozliczaniu się członków grupy jest mechanizm przeniesienia uprawnień na zarządcę, który następnie przenosi ww. uprawnienia na podmioty wchodzące w skład grupy. Mechanizm ten funkcjonuje w taki sposób, jak w przypadku pojedynczego podmiotu prowadzącego instalacje. Z punktu widzenia ustawy o handlu uprawnieniami grupa instalacji stanowi bowiem taki sam podmiot jak pojedynczy podmiot prowadzący kilka instalacji (np. jedna spółka posiadająca kilka elektrowni).

Analiza przepisów:

Przeniesienie uprawnień do emisji na zarządcę oraz podmioty wchodzące w skład grupy instalacji należy wyraźnie odróżnić od sprzedaży uprawnień. Dowodów w tym zakresie dostarcza językowa analiza przepisów ustawy o handlu uprawnieniami. Ustawodawca w ramach tego aktu precyzyjnie posługuje się terminami "sprzedaży" oraz "przeniesienia" uprawnień do emisji. Umowa sprzedaży uregulowana jest w art. 26 i 27 ustawy o uprawnieniach do emisji. Do kwestii nie uregulowanych w ustawie o handlu uprawnieniami stosuje się przepisy prawa cywilnego. Nie ulega wątpliwości, iż sprzedaż uprawnień wywołuje konsekwencje podatkowe. Jednocześnie ustawodawca niezależnie od sprzedaży uprawnień do emisji reguluje kwestię ich przeniesienia. Zgodnie z art. 30 ustawy o handlu uprawnieniami, prowadzący instalacje może przenosić uprawnienia do emisji między instalacjami, do których posiada tytuł prawny. Ustawodawca posługuje się więc terminem "przeniesienie" w stosunku do czynności alokacji uprawnień do poszczególnych instalacji w ramach jednego podmiotu. Nie ulega wątpliwości, iż przeniesienie takie nie stanowi sprzedaży - nie może dojść do kreacji stosunku zobowiązaniowego pomiędzy danym podmiotem i nim samym.

Równocześnie, zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy o handlu uprawnieniami, prowadzący instalacje powołują zarządcę, na którego rzecz przenoszone będą uprawnienia do emisji oraz który będzie odpowiedzialny za rozliczanie uprawnień.

Skoro pojęcie "przeniesienie" użyte jest również w ramach tego przepisu w stosunku do rozliczeń wewnątrz grupy instalacji, należy - zgodnie z dyrektywą wykładni językowej nakazującej jednakowym pojęciom nadawać takie samo znaczenie - rozumieć je w taki sam sposób jak w przypadku przenoszenia uprawnień do emisji pomiędzy instalacjami należącymi do jednego podmiotu. Takie rozumienie terminu jest jedynym poprawnym w związku z celem powoływania grupy instalacji, którym jest wspólne rozliczanie uprawnień do emisji. Oddaje ono sens regulacji, traktującej grupę instalacji, w ten sam sposób jak pojedynczy podmiot prowadzący instalacje. W konsekwencji, takie przeniesienie nie może wywoływać skutków podatkowych.

Niezależnie od językowej wykładni przepisów, przyjęcie, iż przeniesienie uprawnień do emisji pomiędzy instalacjami jednego prowadzącego oraz wewnątrz grupy instalacji powinno być rozumiane jako ta sama niepodlegająca opodatkowaniu czynność wynika wprost z uzasadnienia ustawy o handlu uprawnieniami. Zgodnie z uzasadnieniem ww. ustawy dopuszcza się możliwość przenoszenia uprawnień między instalacje będące w posiadaniu jednego prowadzącego lub w obrębie grupy instalacji, która powstaje decyzją samych zainteresowanych. Wola ustawodawcy jest w tej mierze jednoznaczna. Nie jest również możliwe takie interpretowanie przepisów podatkowych, które naruszałoby koncepcję rozumienia pojęcia "przeniesienia" uprawnień prezentowaną przez ustawodawcę.

Analiza przepisów Dyrektywy - systemowa wykładnia przepisów

Powyższe rozważania dotyczące wykładni językowej znajdują, zdaniem Spółki, poparcie w wykładni systemowej. Ustawa o handlu emisjami wprowadzona do polskiego systemu prawnego w celu implementowania postanowień Dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej Dyrektywę rady 96/61/WE (Dz. U.UE.L Nr 275 poz. 32 z późn. zm.)-dalej Dyrektywa. Również przepisy Dyrektywy rozróżniają pojęcia transferu uprawnień pomiędzy odrębnymi podmiotami oraz przekazywania uprawnień wewnątrz grupy instalacji, co potwierdza konstrukcja grupy zawarta w art. 28 dyrektywy. W jej ramach zarządca zostaje wyposażony we wszystkie uprawnienia do emisji, które przynależą podmiotom wchodzącym w skład grupy, przekazując je następnie odpowiednim z tych podmiotów. Uregulowanie takie jednoznacznie wskazuje na różnicę pomiędzy transferem uprawnień wywołującym skutki cywilnoprawne oraz podatkowe ("sprzedaż uprawnień" w rozumieniu ustawy o handlu uprawnieniami), a transferem tychże uprawnień w ramach grupy instalacji bądź pomiędzy instalacjami ("przeniesienie uprawnień" według polskich uregulowań).

Uregulowania zawarte w dyrektywie wyznaczają sposób w jaki winna być odczytywana konstrukcja zawarta w ustawie o handlu uprawnieniami, której celem jest wprowadzenie do polskiego ustawodawstwa przepisów dyrektywy. Konstrukcja przyjęta na potrzeby polskiej regulacji przewiduje, iż na zarządcę zostają przeniesione uprawnienia do emisji, który dokonuje dalszego przekazania. Należy jednak przy tym zauważyć, iż konstrukcja zawarta w polskich uregulowaniach odzwierciedla podstawowy cel, jaki stawiany jest przed tą instytucją w dyrektywie, którym jest efektywne rozliczanie uprawnień do emisji w ramach grupy.

Niezależnie od powyższego, ustawodawca dążąc do pełnego, również pod względem literalnym, odwzorcowania przepisów dyrektywy, zapoczątkował proces legislacyjny mający na celu zmiany uregulowań krajowych. Proces ten doprowadził do przedłożenia projektu ustawy o instrumentach wspomagających redukcję do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (dalej Projekt), jednakże ustawa ta nie została uchwalona.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Projektu, zarządca jest uprawniony do przenoszenia uprawnień wewnątrz grupy instalacji tak, jak czyni to pojedynczy podmiot w ramach prowadzonych instalacji. Uzasadnienie w tej mierze jest tożsame do uzasadnienia ustawy o handlu uprawnieniami w tym zakresie. Skoro ustawodawca w ten sam sposób uzasadnia funkcjonowanie instytucji grupy instalacji oraz znaczenie pojęcia "przeniesienie" w ramach obu dokumentów, należy przyjąć, iż przepisy obowiązującej ustawy o handlu uprawnieniami należy rozumieć tak, jak na to wskazuje art. 41 ust. 1 Projektu. Reasumując, także w ramach wykładni ustawy o handlu uprawnieniami w kontekście uregulowań dyrektywy, "przeniesienie" uprawnień jest czynnością odrębną od ich "sprzedaży" i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu.

Analiza celowości wprowadzenia instytucji grupy instalacji

Zgodnie z art. 1 ustawy o handlu uprawnieniami, ustawa ta określa zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, którego celem jest skuteczne ograniczenie emisji gazów cieplarnianych w sposób opłacalny i ekonomicznie efektywny. Jak to zostało podniesione powyżej, w przypadku Spółki oraz XX najbardziej opłacalnym i efektywnym pod względem ekonomicznym sposobem rozliczania uprawnień do emisji jest wspólne rozliczanie uprawnień do emisji przez podmioty wchodzące w skład XX. Narzędziem służącym realizacji tego celu jest powołanie grupy instalacji. Nie ulega wątpliwości, iż system wspólnego rozliczania uprawnień do emisji w ramach grupy instalacji pozostaje efektywny, wewnętrznie spójny i sensowny, o ile jest on neutralny pod względem podatkowym. Z uwagi na cel powołania instytucji grupy instalacji, nie jest możliwe przyjęcie, iż "przenoszenie" uprawnień w jej ramach wiązać się będzie z opodatkowaniem tej czynności. Takie przyjęcie prowadziłoby do stanu, w którym przepisy prawa podatkowego w sposób wtórny wpływałyby na konstrukcję grupy instalacji, pozbawiając tą instytucję jakiegokolwiek ekonomicznego i funkcjonalnego sensu. Powołanie grupy instalacji nie skutkowałby uproszczeniem procedury rozliczeń uprawnień wewnątrz grupy. Rozliczenia transakcji "przeniesienia" nie różniłoby się od rozliczenia opodatkowanej transakcji "sprzedaży", tym samym wypaczając sens postanowień ustawy o handlu uprawnieniami i skutkując sytuacją, w której postanowienia te byłyby zbędne i de facto martwe.

Biorąc pod uwagę brzmienie analizowanych powyżej przepisów ustawy i dyrektywy oraz cel regulacji, Spółka stwierdza, iż pomiędzy podmiotami działającymi w ramach grupy nie dochodzi do transakcji skutkującej powstaniem jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego w ramach VAT.

Konsekwencje podatkowe w VAT

Spółka wskazuje, iż sprzedaż uprawnień stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, opodatkowane stawką w wysokości 22%. Świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Wynika z tego, iż opodatkowaniem podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy podlegają jedynie te czynności, w ramach których możemy wyróżnić element świadczenia.

Jak wynika z wykładni językowej ustawy o handlu uprawnieniami oraz analizy uzasadnienia do ustawy (jak również wykładni systemowej i celowościowej), wolą ustawodawcy jest to, aby przeniesienie uprawnień do emisji w ramach grupy było traktowane w ten sam sposób, jak przeniesienie uprawnień w ramach instalacji prowadzonych przez jeden podmiot, co oznacza, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem. Uwzględniając argumenty prezentowane powyżej należy stwierdzić, iż przeniesienie uprawnień do emisji w ramach grupy pozostaje poza zakresem ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towar należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Ze stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Spółka wraz z innymi spółkami prowadzącymi instalacje w rozumieniu ustawy - Prawo Ochrony Środowiska wchodzą w skład grupy XX. Spółki wchodzące w skład ww. grupy zamierzają utworzyć grupę instalacji w celu usprawnienia systemu przenoszenia uprawnień pomiędzy poszczególnymi podmiotami oraz instalacjami w ramach grupy, oraz w celu realizacji celów zawartych w ustawie o ochronie środowiska, jak również celów biznesowych XX, którymi są minimalizacja kosztów i usprawnienie procedur rozliczeń uprawnień do emisji. Zgodnie z postanowieniami ustawy o handlu uprawnieniami Spółki wchodzące w skład grupy XX powołają zarządcę grupy, którym może być Spółka bądź inny podmiot wchodzący w skład grupy.

Z przedstawionych wyżej okoliczności wynika, że Spółki wchodzące w skład grupy XX zawierają pewne określone prawem porozumienie, mające na celu realizację wspólnego celu. Spółki wchodzące w skład tej grupy instalacji przenoszą swoje uprawnienia do emisji na zarządcę, który odpowiedzialny będzie za ich efektywne rozliczanie.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa i okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że czynność polegająca na przeniesieniu uprawnień do emisji na zarządcę nie jest dostawą towarów ani świadczeniem usług. W przedmiotowej sprawie nie dochodzi do sprzedaży praw do emisji, lecz do ich przeniesienia wewnątrz grupy w celu ich efektywnego rozliczania.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Ust. 2 tego przepisu stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zarządca powołany przez grupę instalacji i działający na ich rzecz w zakresie zarządzania i rozliczania uprawnień do emisji nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Reasumując, słuszne jest stanowisko Strony, iż przeniesienie uprawnień do emisji pomiędzy podmiotami tworzącymi grupę instalacji przez podmioty tworzące grupę na zarządcę oraz przez zarządcę na grupę nie mieści się w ramach regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy informuje, iż w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.