IPPP1/443-1487/11-4/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2011 r. (data wpływu 7 października 2011 r.) - uzupełnionym w dniu 29 grudnia 2011 r. na wezwanie Organu z dnia 12 grudnia 2011 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 7 października 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z dnia 22 grudnia 2011 r. (data wpływu 29 grudnia 2011 r.) będącym uzupełnieniem wniosku na wezwanie Organu z dnia 12 grudnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka F. z siedzibą w W. zamierza rozpocząć prowadzenie działalności leasingowej, w ramach której będzie dokonywała - na poczet umów leasingowych - zakupu samochodów i udostępniała je na rzecz leasingobiorców. Okres na jaki będą zawierane umowy leasingowe będzie wynosił co najmniej 6 miesięcy i samochody będą przeznaczane wyłącznie na cele związane z umowami leasingowymi. Obecnie prowadzona przez Spółkę F działalność obejmuje świadczenie usług factoringowych, co powoduje, że część jej działalności jest opodatkowana podatkiem VAT (dyskonto), jak i zwolniona z podatku VAT (odsetki z tytułu opóźnień w spłacie pobierane od dłużników - dealerów samochodowych marki x). Powyższe powoduje, że aktualnie F. nie może odliczać całej kwoty podatku naliczonego, oblicza zaś podatek VAT przy pomocy proporcji wynikających z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011, nr 177, poz. 1054) (dalej jako "UVAT"), dotyczących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy F. będzie mogła odliczać cały naliczony podatek VAT wynikający z faktur na zakup samochodów przeznaczonych do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu mimo, że część prowadzonej przez nią działalności (odsetki z tytułu opóźnień w spłacie pobierane od dłużników dealerów samochodowych marki x) jest zwolniona z podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza przepisów UVAT skłania do przyjęcia stanowiska, że w razie gdyby F prowadziła działalność leasingową, to może odliczyć cały podatek VAT naliczony przy zakupie samochodów, które byłyby przeznaczone na leasing nie krótszy niż 6 miesięcy. Odliczanie podatku VAT przy pomocy proporcji wynikających z art. 90 UVAT, dotyczących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z VAT, powinno mieć miejsce jedynie wówczas, gdy nie jest możliwe przypisanie podatku naliczonego do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych (leasing). Natomiast w planowanej działalności Spółki byłoby możliwe przypisanie podatku naliczonego do sprzedaży leasingowej, która jest opodatkowana podatkiem VAT.

Powyższe podyktowane jest następującymi argumentami. Zgodnie z art. 86 UVAT, w związku z art. 3 ust. 2 pkt 7b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (dz. U. 2010, nr 247, poz. 1652), w przypadku nabycia samochodu celem wykorzystania go wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, jeśli przedmiotem działalności podatnika jest m.in. oddanie w odpłatne używanie samochodu na podstawie umowy leasingu i samochód ten jest przeznaczony wyłącznie do wykorzystania na ten cel przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Należy zaznaczyć, że powyżej powołany przepis art. 90 UVAT o proporcji jest przepisem stosowanym w wyjątkowych sytuacjach. Przepis ten wprowadza szczegółowe regulacje dotyczące zasad rozliczania podatku naliczonego proporcją (współczynnikiem) sprzedaży. Regulacje te stanowią odstępstwo od zasady ogólnej, jaką jest prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego pozostającego w jakimkolwiek związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu (opodatkowaną). W związku z tym obowiązek stosowania tego szczególnego sposobu rozliczenia podatku naliczonego ma zastosowanie tylko w określonych przypadkach i po spełnieniu wielu warunków. Wszelka interpretacja rozstrzygająca wątpliwości co do omawianego przepisu na korzyść jego stosowania powodująca ograniczenia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, jest w związku z tym niezgodna z zasadą neutralności opodatkowania i jako taka powinna być odrzucana. Trudności w stosowaniu art. 90 UVAT (interpretacji jego zapisów) są tym poważniejsze, iż przepis ten stanowi nowy sposób regulacji kwestii związanych z odliczeniami podatku naliczonego, wynikających z art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. Praktyka ukształtowana na podstawie poprzednio obowiązującego przepisu często jest automatycznie przenoszona na grunt nowych regulacji powodując, że są one stosowane sprzecznie z ich istotą (porównaj Modzelewski Zbigniew, Mularczyk Grzegorz, ustawa o VAT komentarz, Warszawa 2006, Wydawnictwo Prawnicze Lexisnexis wydanie II, str. 984). Powszechnie aprobowana wykładnia prawa stanowi, że przepisów o charakterze wyjątkowym nie powinno się interpretować rozszerzająco, zwłaszcza gdy UVAT zawiera postanowienie umożliwiające Spółce odliczenia całego podatku naliczonego przy zakupie samochodów przeznaczonych na ww. działalność leasingową (art. 86 UVAT w związku z art. 3 ust. 2 pkt 7b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (dz. U. 2010, nr 247, poz. 1652).

Nadto, w ocenie Spółki przepis art. 86 UVAT w związku z art. 3 ust. 2 pkt 7b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010, nr 247, poz. 1652) stanowi lex specialis w stosunku do art. 90 UVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Kwestie częściowego odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostały w art. 90 cyt. ustawy. W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (ust. 5).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (ust. 6). Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (ust. 8). Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (ust. 9).

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z uregulowań zawartych w art. 90 cyt. ustawy wynika, że prowadząc działalność zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną od podatku VAT, w pierwszej kolejności należy ustalać, jaka część ponoszonych w związku z działalnością wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi (obrót opodatkowany) i dokonać w całości odliczenia podatku naliczonego, a jaka część z czynnościami zwolnionymi (obrót zwolniony) i nieopodatkowanymi i w tej części w ogóle nie dokonywać odliczenia podatku naliczonego.

Dopiero w przypadku, gdy dla danych wydatków nie będzie możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

W ust. 2 ww. art. 3 wskazano, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

Analiza przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej jednoznacznie wskazuje, że ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 1 ww. ustawy odnoszące się do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych nie dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów na podstawie umowy m.in. leasingu, a ponadto samochody (pojazdy) te przeznaczone są przez niego wyłącznie do wykorzystywania na cele wskazane w tym przepisie na okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka zamierza rozpocząć prowadzenie działalności leasingowej, w ramach której będzie dokonywała - na poczet umów leasingowych - zakupu samochodów i udostępniała je na rzecz leasingobiorców. Okres na jaki będą zawierane umowy leasingowe będzie wynosił co najmniej 6 miesięcy i samochody będą przeznaczane wyłącznie na cele związane z umowami leasingowymi. Obecnie prowadzona przez Spółkę działalność obejmuje świadczenie usług factoringowych, co powoduje, że część jej działalności jest opodatkowana podatkiem VAT (dyskonto), jak i zwolniona z podatku VAT (odsetki z tytułu opóźnień w spłacie pobierane od dłużników - dealerów samochodowych marki x). Powyższe powoduje, że aktualnie Spółka nie może odliczać całej kwoty podatku naliczonego, oblicza zaś podatek VAT przy pomocy proporcji wynikającej z art. 90 ustawy o VAT.

Z wniosku wynika ponadto, że w planowanej działalności Spółki byłoby możliwe przypisanie podatku naliczonego do sprzedaży leasingowej.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy przedmiotem działalności Wnioskodawcy będą usługi oddania w odpłatne używanie samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu i samochody te przeznaczone będą wyłącznie na ten cel przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach VAT dokumentujących zakup przedmiotowych pojazdów.

W analizowanym przypadku, ponieważ nabywane samochody będą przez Spółkę przeznaczane wyłącznie na cele związane z umowami leasingowymi (działalność opodatkowana podatkiem VAT) i Spółka będzie miała możliwość przypisania podatku naliczonego do sprzedaży leasingowej (opodatkowanej podatkiem VAT), proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Stanowisko Spółki należało zatem uznać za prawidłowe.

Tut. Organ podkreśla, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu samochodów poruszoną w pytaniu i nie odnosi się do zwolnienia od podatku VAT odsetek pobieranych od dłużników. Interpretacja wydana zatem została przy założeniu, że - jak zostało wskazane we wniosku - Spółka wykonuje działalność zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną z podatku VAT, natomiast kwestia zwolnienia od podatku pobieranych odsetek nie była przedmiotem interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.