IPPP1/443-1482/14-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2014 r. (data wpływu: 22 grudnia 2014 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 17 lutego 2015 r. (doręczone dnia 23 lutego 2015 r.) pismem z dnia 24 lutego 2015 r., nadanym dnia 24 lutego 2015 r. (data wpływu: 26 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży Znaków towarowych przez SKA na rzecz SPV oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez SPV w związku z nabyciem ww. Znaków od SKA - jest prawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży Znaków towarowych przez SKA na rzecz SPV oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez SPV w związku z nabyciem ww. Znaków od SKA.

Powyższy wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu z dnia 17 lutego 2015 r. nr IPPP1/443-1482/14-2/AP (doręczone dnia 23 lutego 2015 r.) pismem z dnia 24 lutego 2015 r., nadanym dnia 24 lutego 2015 r. (data wpływu: 26 lutego 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, sprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

Spółka planuje obecnie wdrożenie nowego modelu zarządzania prawami ochronnymi na znaki towarowe. W tym celu Spółka planuje utworzenie nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą X Sp. z o.o. (dalej: "SPV"), w której Spółka posiadała będzie 100% udziałów.

Wdrożenie nowego modelu zarządzania nastąpi poprzez zbycie przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) praw ochronnych na znaki towarowe lub praw ze zgłoszeń znaków towarowych (dalej: "Znaki") na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). W następnym kroku SKA dokona sprzedaży Znaków (dalej również jako: "Przedmiot sprzedaży") na rzecz SPV.

Transakcja sprzedaży zawarta pomiędzy SKA oraz SPV dotyczyć będzie wyłącznie Znaków. Żadne inne składniki majątku, ani też zobowiązania, nie zostaną przeniesione pomiędzy SKA oraz SPV w związku z planowaną transakcją sprzedaży.

W momencie sprzedaży, Znaki będą najistotniejszym składnikiem aktywów SKA. Poza Znakami, SKA posiadała będzie również aktywa w postaci środków pieniężnych na rachunku bankowym.

Po stronie pasywów, poza kapitałami własnymi, SKA może wykazywać określone zobowiązania (przykładowo z tytułu zawartej umowy najmu powierzchni biurowej, umowy o świadczenie usług księgowych, umowy pożyczki).

Na moment zawarcia umowy sprzedaży, w ramach SKA:

* Przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu o podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor,

* nie będzie odrębnego zakładowego planu kont przyporządkowanego do Przedmiotu sprzedaży,

* zakładowy plan kont SKA nie będzie zawierał odrębnych kont ewidencyjnych dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej Przedmiotu sprzedaży,

* nie będzie odrębnych planów finansowych, budżetów etc. dotyczących Przedmiotu sprzedaży,

* nie będzie odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane z wykorzystywaniem Przedmiotu sprzedaży w przedsiębiorstwie SKA,

* w ramach sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm., dalej: "k.p.").

Nabyte w drodze umowy sprzedaży Znaki będą służyły wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT (usługi w zakresie licencjonowania, opodatkowane VAT).

W nadesłanym uzupełnieniu Spółka wskazała, że na chwilę obecną SPV jest już zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: "KRS"). Z załączonego odpisu aktualnego z KRS wynika, że siedziba nowoutworzonej spółki X Sp. z o.o. znajduje się w..., ul..... Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że zarówno na dzień sporządzenia Wniosku, jak i na dzień jego wpływu do Organu, SPV nie istniała jeszcze jako podmiot prawa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana transakcja, polegająca na sprzedaży Znaków przez SKA na rzecz SPV, będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 23% i czy w związku z powyższym po stronie SPV powstanie prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze otrzymanej od SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja, polegająca na sprzedaży Znaków przez SKA na rzecz SPV, będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 23% i w związku z powyższym po stronie SPV powstanie prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze otrzymanej od SKA.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wyjątek od wskazanej powyżej zasady przewidziany został w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP"). W związku z powyższym, w celu odpowiedzi na pytanie dotyczące opodatkowania VAT sprzedaży Znaków, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy Przedmiot sprzedaży spełnia definicję przedsiębiorstwa albo ZCP.

Klasyfikacja Przedmiotu sprzedaży jako przedsiębiorstwa

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów ustawy o VAT. Ze względu na powyższe, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów ustawy o VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 k.c. W myśl regulacji zawartej w tym artykule przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

* koncesje, licencje i zezwolenia,

* patenty i inne prawa własności przemysłowej,

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, na tle przedstawionego stanu faktycznego nie można uznać, iż opisany Przedmiot sprzedaży wyczerpuje definicję przedsiębiorstwa w podanym powyżej znaczeniu.

Spółka pragnie podkreślić, iż w ramach planowanej Transakcji dojdzie wyłącznie do zbycia pojedynczych składników majątkowych SKA - Znaków. W związku z powyższą transakcją, na SPV nie przejdą żadne inne składniki majątkowe, prawa, zobowiązania, ani też żadne umowy zawarte przez SKA. Dodatkowo, podkreślenia wymaga, iż transakcja nie obejmie również składników takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, know-how, księgi rachunkowe i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz funkcjonowaniem SKA.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym Przedmiot sprzedaży nie powinien zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo, znajduje potwierdzenie w odpowiedzi Ministra Finansów (dalej: "MF") na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. (przedmiotowa odpowiedź dotyczyła wprawdzie podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże zaprezentowane w niej stanowisko powinno znajdować zastosowanie również na gruncie ustawy o VAT). Z odpowiedzi MF na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży pojedynczego składnika majątkowego (w przedmiotowej odpowiedzi MF chodziło o budynek - MF uznał, że przedsiębiorstwem może być wyłącznie budynek wraz z wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem).

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż Przedmiot sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwem, dostarczają orzeczenia sądów, w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki Przedmiot sprzedaży nie będzie mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Spółka pragnie podkreślić, że ww. stanowisko znajduje powszechnie potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu wskazać można chociażby interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2014 r. (IPPP1/443-180/14-2/EK) i z dnia 13 maja 2014 r. (IPPP1/443-355/14-2/IGo).

Klasyfikacja Przedmiotu sprzedaży jako ZCP

Przez ZCP, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za ZCP w rozumieniu powyższej definicji, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadanie gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za ZCP, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Stanowisko dotyczące konieczności łącznego spełnienia przez ZCP wszystkich ww. kryteriów, jest powszechnie akceptowane zarówno w praktyce organów podatkowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2012 r., IPTPP4/443-686/12-3/OS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2010 r., ILPB3/423-283/10-4/EK), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09).

Należy zauważyć, iż zgodnie z interpretacjami organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział oraz, że takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2012 r., IPPP2/443-284/12-3/RR).

Wyodrębnienie finansowe z kolei oznacza sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służyły w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, Spółka pragnie zauważyć, iż Przedmiot sprzedaży nie będzie mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Za prawidłowością ww. stanowiska przemawiają następujące okoliczności:

* Przedmiot sprzedaży obejmuje wyłącznie pojedyncze składniki majątkowe - Znaki,

* Przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor,

* nie będzie odrębnego zakładowego planu kont przyporządkowanego do Przedmiotu sprzedaży,

* zakładowy plan kont SKA nie będzie zawierał odrębnych kont ewidencyjnych dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej Przedmiotu sprzedaży,

* nie będzie odrębnych planów finansowych, budżetów etc. dotyczących Przedmiotu sprzedaży,

* nie będzie odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane z wykorzystywaniem Przedmiotu sprzedaży w przedsiębiorstwie SKA,

* w ramach transakcji sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na rzecz SPV żadnych wierzytelności/zobowiązań SKA, ani też żadnych umów których stroną będzie SKA.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego po stronie SPV

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę że:

* planowana sprzedaż Znaków przez SKA na rzecz SPV nie będzie wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o VAT (Znaki nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani ZCP),

* nabyte Znaki będą wykorzystywane przez SPV do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (usługi w zakresie licencjonowania, opodatkowane VAT),

W świetle powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - ust. 2 ww. artykułu.

Z powyższych uregulowań wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie określone warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT).

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (wskazanych powyżej, tj.m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Jak zaś stanowi ust. 4 ww. artykułu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przepisów tych wynika, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu. Ponadto, z prawa do odliczenia podatku mogą skorzystać wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca (Spółka) wskazał, że planuje obecnie wdrożenie nowego modelu zarządzania prawami ochronnymi na znaki towarowe. W tym celu planuje utworzenie nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (SPV), w której będzie posiadał 100% udziałów. Wdrożenie nowego modelu zarządzania nastąpi poprzez zbycie przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) praw ochronnych na znaki towarowe lub praw ze zgłoszeń znaków towarowych (Znaki) na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej (SKA). W następnym kroku SKA dokona sprzedaży Znaków na rzecz SPV. Transakcja sprzedaży zawarta pomiędzy SKA oraz SPV dotyczyć będzie wyłącznie Znaków, żadne inne składniki majątku, ani też zobowiązania, nie zostaną przeniesione pomiędzy SKA oraz SPV w związku z planowaną transakcją sprzedaży. Nabyte w drodze umowy sprzedaży Znaki będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT (usługi w zakresie licencjonowania, opodatkowane VAT). W nadesłanym uzupełnieniu Spółka wskazała, że na chwilę obecną SPV jest już zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W odniesieniu do przedstawionego opisu wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku mającej zastosowanie do transakcji polegającej na sprzedaży Znaków przez SKA na rzecz SPV, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego przez SPV na podstawie faktury otrzymanej od SKA.

Aby stwierdzić, czy SPV będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie Znaków, wystawionej przez SKA, należy zbadać, czy nie zaistnieją przesłanki określone w art. 88 ustawy o VAT, a w szczególności czy ww. transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy nie będzie z tego podatku zwolniona.

Przepisy art. 6 ww. ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w ww. art. 6 pkt 1 obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy posłużyć się definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadził zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Wnioskodawca wskazał, że SKA dokona sprzedaży Znaków na rzecz SPV, przy czym transakcja sprzedaży dotyczyć będzie wyłącznie Znaków, pomiędzy SKA oraz SPV nie zostaną przeniesione żadne inne składniki majątku, ani też zobowiązania. Na moment zawarcia umowy sprzedaży, w ramach SKA przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor; nie będzie odrębnego zakładowego planu kont przyporządkowanego do przedmiotu sprzedaży; zakładowy plan kont SKA nie będzie zawierał odrębnych kont ewidencyjnych dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej przedmiotu sprzedaży; nie będzie odrębnych planów finansowych, budżetów etc. dotyczących przedmiotu sprzedaży; nie będzie odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane z wykorzystywaniem przedmiotu sprzedaży w przedsiębiorstwie SKA; w ramach sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Analiza opisanej sytuacji w kontekście powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że prawa do znaków towarowych będące przedmiotem sprzedaży nie wypełniają definicji przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, i w konsekwencji transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Prawa do znaków towarowych nie stanowią towaru w rozumieniu przepisów ww. ustawy o VAT, a zatem transakcji sprzedaży praw do znaków towarowych nie można kwalifikować jako odpłatnej dostawy towarów. Rozważenia wymaga natomiast kwalifikacja wskazanej transakcji jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez usługę należy zatem rozumieć każde odpłatne świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów. Powołane przepisy wskazują, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy) oraz przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych. Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: (i) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, (ii) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Należy zauważyć, że wartość znaku towarowego mieści się w kategorii "wartości niematerialnych i prawnych", o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem sprzedaż praw do znaków towarowych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w świetle art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto należy zaznaczyć, że obok wskazanej stawki podstawowej, ustawodawca przewidział w ustawie oraz przepisach wykonawczych do niej opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy).

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy, nie przewidują zastosowania zwolnienia od podatku czy też obniżonej stawki podatku dla czynności zbycia praw ochronnych na znaki towarowe lub praw ze zgłoszeń znaków towarowych. Tym samym należy stwierdzić, że transakcja ta będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

W kwestii prawa do odliczenia przez SPV podatku naliczonego z otrzymanej od SKA faktury dokumentującej nabycie Znaków należy zatem stwierdzić, że z uwagi na niezaistnienie przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT oraz spełnienie warunków określonych w art. 86 ust. 1 tej ustawy, SPV będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dokumentującej opisaną transakcję nabycia praw ochronnych na znaki towarowe lub praw ze zgłoszeń znaków towarowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.