IPPP1/443-1474/14-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług prowadzenia rejestru ubezpieczonych - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług prowadzenia rejestru ubezpieczonych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest podmiotem zajmującym się m.in. świadczeniem usług agenta transferowego dla funduszy inwestycyjnych oraz czynnym podatnikiem VAT. Spółka zamierza świadczyć na rzecz ubezpieczycieli (dalej również: "TU") odpłatną usługę prowadzenia rejestru ubezpieczonych. W ramach wskazanej usługi Spółka będzie w szczególności:

* prowadzić rejestr ubezpieczonych, w którym ewidencjonowane są składki i polisy;

* prowadzić rejestr zawartych umów ubezpieczenia;

* udostępniać TU dane zgromadzone w rejestrach do bieżącej działalności ubezpieczeniowej TU np.: w celu; ustalania składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów, w celu rozpatrywania roszczeń zgłaszanych przez ubezpieczonych w ramach udzielania ochrony, w celu wypłacania odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów oraz w celach sprawozdawczych np. sporządzania wykazu szkód zgłoszonych do zakładu ubezpieczeń na dany dzień bilansowy;

* wysyłać uzgodnione z TU potwierdzenia i informacje do ubezpieczonych;

* zabezpieczać rejestr ubezpieczonych i rejestr umów ubezpieczenia;

* udostępniać TU do korzystania aplikacje komputerowe, za pomocą których zbierane będą dane uwzględniane w rejestrach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego usługa prowadzenia rejestru ubezpieczonych stanowi usługę zwolnioną z podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego usługa prowadzenia rejestru ubezpieczonych stanowi usługę zwolnioną z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT")"zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji".

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT "zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41". Niemniej, zgodnie z ust. 14 tego artykułu, ustępu 13 "nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41".

W świetle powyższego wskazać należy, że polski ustawodawca rozszerzył zakres zwolnienia z VAT transakcji ubezpieczeniowych (przewidzianego w art. 135 1 a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) również na usługi stanowiące element usługi (transakcji) ubezpieczeniowej. Niemniej, ustawodawca równocześnie wyznaczył zakres przedmiotowy zwolnienia do usług (stanowiących element zwolnionej usługi ubezpieczeniowej), które:

* stanowią odrębną całość;

* są właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej usługi ubezpieczeniowej.

Jednocześnie nie zostały wprowadzone żadne ograniczenia o charakterze podmiotowym. W konsekwencji uznać należy, że zwolnienie to stosuje się do usług stanowiących element usługi zwolnionej oraz spełniających dodatkowe wskazane wyżej warunki, nawet jeśli są one świadczone przez podmiot trzeci (podwykonawcę) na rzecz ubezpieczającego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktycznie jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 17 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 263/13), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał:

Dla potrzeb rozpoznawanej skargi kasacyjnej trzeba także odnotować, że gdyby - jak wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 268/12 - ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 w postaci przyjętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (...). Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie, wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Stosownie do treści tego przepisu zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 37. Oznacza to, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Istotne dla rozpoznawanej sprawy jest przy tym to, że art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie precyzuje zakresu podmiotowego zawartego w nim zwolnienia. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy także usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu, wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających.

Analogiczna wykładania art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 23 lipca 2014 r. (sygn. I FSK 1003/13), w którym sąd na potwierdzenie jednolitego charakteru orzecznictwa przywołał szereg wyroków zapadłych w odniesieniu do różnych usług stanowiących element zwolnionej usługi ubezpieczeniowej:

Zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczący interpretacji art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. doczekał się w zasadzie jednolitej linii orzeczniczej prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym względzie wskazać można przykładowo na wyroki z: 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 392/12 (usługi assistance); 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12 (usługi likwidacji szkód, które obejmowały ustalenie przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, ustalenie wysokości i rozmiaru szkód oraz odszkodowań i innych świadczeń należnych ubezpieczonym i poszkodowanym); 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 785/12 (składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów ubezpieczenia, ustalanie wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych, ustalanie tożsamości ubezpieczonych, sprawdzaniu posiadanej przez ubezpieczonych ochrony ubezpieczeniowej, ustalaniu prawa ubezpieczonych do świadczenia ubezpieczeniowego oraz odmowie lub udzielaniu zgody na przyznanie tego świadczenia, dokonywaniu czynności administracyjnych polegających na generowaniu raportów i przekazywaniu danych statystycznych do ubezpieczyciela); 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 268/12 (usługi assistance); 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1093/12 (usługi rzeczoznawstwa techniki samochodowej i ruchu drogowego, w tym usługi pomocnicze na rzecz zakładów ubezpieczeń); 2 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 675/13 (usługi za wynagrodzeniem na rzecz zakładów ubezpieczeniowych mające na celu wykonanie badań lekarskich potencjalnych klientów zakładu ubezpieczeń na potrzeby oceny stopnia ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia); 3 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1300/12 (usługa pomocnicza do usługi ubezpieczeniowej w zakresie oceny ryzyka, wyceny i likwidacji szkód majątkowych); 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1265/12 (działalność związaną z likwidacją szkód komunikacyjnych); 11 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1591/12 (usługi w zakresie assistance); 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1797/12 (usługi w zakresie likwidacji szkód ubezpieczeniowych) - orzeczenia dostępne w serwisie orzeczenia. nsa. gov. pl.

W konsekwencji rozważenia wymaga, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego usługa prowadzenia rejestru ubezpieczonych spełnia przewidziane w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT warunki zwolnienia, tj. czy:

* usługa ta stanowi odrębną całość;

* jest właściwa dla usługi ubezpieczeniowej;

* jest niezbędna dla usługi ubezpieczeniowej.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku usługi prowadzenia rejestru ubezpieczonych powyższe warunki są spełnione. W szczególności:

* usługa prowadzenia rejestru stanowi odrębną całość o czym świadczy fakt, że da się ona wyodrębnić spośród czynności wykonywanych przez ubezpieczyciela w taki sposób, że można ją zlecić podmiotowi trzeciemu (Wnioskodawcy) i jednocześnie jest ona niepodzielna, tzn. interes ubezpieczyciela w nabywaniu tej usługi będzie zaspokojony jedynie w przypadku, gdy usługa nie będzie pozbawiona żadnego z istotnych jej elementów wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego;

* usługa prowadzenia rejestru ubezpieczonych jest właściwa dla usługi ubezpieczeniowej, o czym świadczy fakt, że usługa ta występuje wyłącznie jako element usługi ubezpieczeniowej (jest dla niej specyficzna), w przypadku żadnej innej usługi nie zachodzi bowiem konieczność prowadzenia rejestru ubezpieczonych;

* usługa prowadzenia rejestru ubezpieczonych jest niezbędna dla usługi ubezpieczeniowej, bez niej nie byłoby możliwe prowadzenie działalności ubezpieczeniowej, chociażby w zakresie ustalania składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów, rozpatrywania (uznawania/odrzucania) roszczeń zgłaszanych przez ubezpieczonych, wypłacania odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów. Bez usługi Wnioskodawcy niemożliwa byłaby również pełna sprawozdawczość np. sporządzanie wykazu szkód zgłoszonych do zakładu ubezpieczeń na dany dzień bilansowy w podziale na lata kalendarzowe, zgłoszenia szkody oraz w podziale na lata zaistnienia szkody. Wnioskodawca przejmie również zadania w zakresie informowania ubezpieczonych o sposobie wykonywania zawartych przez nich umów ubezpieczeniowych.

Wnioskodawca jeszcze raz pragnie podkreślić, że dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie ma znaczenia, czy usługa stanowiąca element zwolnionej usługi ubezpieczeniowej świadczona jest przez ubezpieczyciela czy też przez podmiot trzeci (podwykonawcę) na jego rzecz.

Stanowisko to nie tylko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie NSA (przykładowo w przywoływanym już wyroku NSA z 23 lipca 2014 r. sąd wskazał: (" art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przewidując zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, nie precyzował jego zakresu podmiotowego. Należy więc uznać, że przepis ten dotyczy usług - opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu - wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz ubezpieczycieli. Przyjęcie bowiem, że wskazany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy") ale, jak się wydaje, przede wszystkim wynika z samego celu przedmiotowej regulacji) (art. 43 ust. 13 ustawy o VAT), którym jest zrównanie podatkowego traktowania ubezpieczycieli korzystających z usług podwykonawców i wykonujących wszystkie czynności właściwe dla usługi ubezpieczeniowej we własnym zakresie, i w konsekwencji zachowanie zasady neutralności VAT.

W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, warto przywołać orzecznictwo TSUE zapadłe w odniesieniu do usług stanowiących element usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi, które, jak się wydaje, było podstawą rozszerzenia przez polskiego ustawodawcę zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT na usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej,

W wyroku C-276/11 GfBk TSUE, uzasadniając prawidłowość zastosowania zwolnienia dla świadczonych na rzecz funduszu inwestycyjnego usług doradczych i informacyjnych (stanowiących element usługi zarządzania) wskazał: "objęcie podatkiem VAT usług doradztwa inwestycyjnego świadczonych przez osobę trzecią skutkowałoby uprzywilejowaniem TFI mających własnych doradców inwestycyjnych, ze szkodą dla TFI, które zdecydowałyby się korzystać z usług osób trzecich. Tymczasem z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia jest dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. c pkt 6 szóstej dyrektywy (ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 68)".

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe tezy TSUE dają się wprost odnieść do sytuacji, gdy usługa prowadzenia rejestru ubezpieczonych nabywana jest przez ubezpieczyciela od podmiotu trzeciego. Również w tej bowiem sytuacji zasada neutralności wymaga, by usługa ta była traktowana analogiczne jak w sytuacji, gdyby stanowiła element usługi ubezpieczeniowej świadczony przez ubezpieczyciela w ramach tej usługi (powinna więc również korzystać ze zwolnienia z VAT).

W świetle powyższego usługa prowadzenia rejestru ubezpieczonych, jako usługa stanowiąca element zwolnionej usługi ubezpieczeniowej stanowiąca odrębną całość oraz właściwa i niezbędna do świadczenia zwolnionej usługi ubezpieczeniowej, stanowi usługę zwolnioną z VAT zgodnie z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy wskazał, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie z ust. 14 ww. przepisu nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Terminy używane do określenia zwolnień z podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR 1-5811, paragraf 43). Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, "czynność ubezpieczeniowa", w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia, określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (z podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe, TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie stwierdził, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B (a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z wyżej zaprezentowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE nasuwa się wniosek, że "transakcje ubezpieczeniowe" obejmują wykonywanie czynności przez podatnika, który, nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W sytuacji, gdy sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza świadczyć na rzecz ubezpieczycieli (dalej; "TU") odpłatną usługę prowadzenia rejestru ubezpieczonych. W ramach wskazanej usługi Spółka będzie w szczególności:

* prowadzić rejestr ubezpieczonych, w którym ewidencjonowane są składki i polisy;

* prowadzić rejestr zawartych umów ubezpieczenia;

* udostępniać TU dane zgromadzone w rejestrach do bieżącej działalności ubezpieczeniowej TU np.: w celu; ustalania składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów, w celu rozpatrywania roszczeń zgłaszanych przez ubezpieczonych w ramach udzielania ochrony, w celu wypłacania odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów oraz w celach sprawozdawczych np. sporządzania wykazu szkód zgłoszonych do zakładu ubezpieczeń na dany dzień bilansowy;

* wysyłać uzgodnione z TU potwierdzenia i informacje do ubezpieczonych;

* zabezpieczać rejestr ubezpieczonych i rejestr umów ubezpieczenia;

* udostępniać TU do korzystania aplikacje komputerowe, za pomocą których zbierane będą dane uwzględniane w rejestrach.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku ww. usług prowadzenia rejestru ubezpieczonych.

Opisane we wniosku świadczenie nie stanowi usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Jak już wyżej wskazano, z orzecznictwa TSUE wynika, że czynność ubezpieczeniowa, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Wnioskodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Zauważyć należy, że "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Z uwagi na to, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, w celu właściwego zrekonstruowania normy prawnej ujętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy warto również odnieść się do definicji zaprezentowanych przez TSUE. Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawne C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B,V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym, a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa, nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani ich pośrednictwa, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W odniesieniu do możliwości objęcia nabywanych przez Wnioskodawcę usług zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług zauważyć należy, że przepis ten stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Intencją ustawodawcy wprowadzającego przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, było objęcie zwolnieniem także takich usług, które co do zasady nie stanowią usług stricte ubezpieczeniowych, lecz wpisują się w jego świadczenie na tyle trwale, że możemy o nich powiedzieć, że stają się właściwymi dla tych usług, a ponadto można je uznać za niezbędne dla ich świadczenia.

W omawianej sprawie kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz wnioski płynące z orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl), "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk".

Natomiast pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny".

Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pw.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem".

Podkreślić należy, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczy podmiotów nie będących zakładami ubezpieczeń, jako że zakładów takich i świadczonych przez nie usług dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Analizując tym samym warunki przewidziane w art. 43 ust. 13 ustawy, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi prowadzenia rejestru ubezpieczonych, stanowią odrębną całość i są pomocne do wykonywania usługi ubezpieczeniowej. Jednakże usługi te nie mają charakteru usług właściwych do świadczenia usługi zwolnionej, zgodnie z ust. 1 pkt 37 art. 43 ustawy. Aby uznać daną usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej (usługi ubezpieczeniowej). Wnioskodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje on wyłącznie czynności wspierające ubezpieczycieli w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, tj prowadzi rejestry ubezpieczonych w których ewidencjonowane są składki i polisy oraz rejestry zawartych umów ubezpieczenia, udostępnia zgromadzone w rejestrach dane w celu ustalenia składek i prowizji należnych, rozpatrywania roszczeń, w celach sprawozdawczych, udostępnia ubezpieczycielom aplikacje komputerowe za pomocą których zbierane są dane do rejestrów.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią jedynie czynności wspierające prowadzoną przez ubezpieczycieli działalność, sprowadzającą się de facto do zapewnienia obsługi księgowej i informatycznej. Jednak opisane czynności nie są właściwe wyłącznie dla działalności ubezpieczeniowej. Prowadzenie i udostępnianie rejestrów nie ma związku wyłącznie z działalnością w zakresie ubezpieczeń, jest charakterystyczne dla wielu dziedzin gospodarczych, np. w działalności prowadzonej przez banki i inne instytucje finansowe.

Szczególną uwagę w opisanej sprawie należy zwrócić na analizę cechy "niezbędności". Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa "niezbędny", oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Na tle powyższego stwierdzenia, opisane przez Wnioskodawcę usługi, mogą co najwyżej przekładać się na efektywniejsze prowadzenie działalności ubezpieczeniowej, natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia tychże usług. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania.

Przykładowe czynności wymienione przez Wnioskodawcę, tj.

* prowadzenie rejestru ubezpieczonych, w którym ewidencjonowane są składki i polisy;

* prowadzenie rejestru zawartych umów ubezpieczenia;

* udostępnianie TU danych zgromadzonych w rejestrach do bieżącej działalności ubezpieczeniowej TU np.: w celu; ustalania składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów, w celu rozpatrywania roszczeń zgłaszanych przez ubezpieczonych w ramach udzielania ochrony, w celu wypłacania odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów oraz w celach sprawozdawczych np. sporządzania wykazu szkód zgłoszonych do zakładu ubezpieczeń na dany dzień bilansowy;

* wysyłanie uzgodnionych z TU potwierdzeń i informacji do ubezpieczonych;

* zabezpieczanie rejestru ubezpieczonych i rejestru umów ubezpieczenia;

* udostępnianie TU do korzystania aplikacji komputerowych, za pomocą których zbierane będą dane uwzględniane w rejestrach są, w ocenie Organu, czynnościami technicznymi, prowadzą do usprawnienia świadczonych przez ubezpieczycieli usług, natomiast nie można uznać tych czynności za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych.

Należy przy tym zauważyć, że fakt, że dana czynność jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej, nie przesądza jeszcze, że ma do niej zastosowanie zwolnienie od podatku. "Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku" - wyrok w sprawie C-2/95 SDC (pkt 65).

Warto w tym miejscu przytoczyć również orzeczenie TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie Noreda Pankki Suomi Oyj sygn. C-350/10, które zapadło w kwestii zastosowania zwolnienia dla usług pomocniczych do usług finansowych i wyraźnie obrazuje podejście Trybunału w wyznaczaniu kierunków wykładni przepisów prawa unijnego, które jest implementowane do porządku krajowego. Przedmiotem sprawy było objęcie zwolnieniem usług SWIFT polegających na elektronicznym przesyłaniu wiadomości sprowadzających się do wydawania dyspozycji płatności i dyspozycji dotyczących transakcji na papierach wartościowych, za pomocą których środki przekazywane są przez jedną instytucję finansową do drugiej, w sposób chroniony zabezpieczeniami. TSUE uznał, że działalność SWIFT ogranicza się do aspektów technicznych nie obejmuje specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych, a sam SWIFT odpowiada jedynie za należyte przesyłanie komunikatów finansowych za pomocą zatwierdzonego systemu informatycznego. U podstaw powyższego rozstrzygnięcia legła argumentacja, wskazująca, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania, powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tymi przepisie. TSUE stawia wyraźne rozgraniczenie pomiędzy usługą zwolnioną w rozumieniu Dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego.

Ponadto, TSUE w wyroku C-2/95, podejmując problematykę zwolnień, zwrócił uwagę na istotny aspekt, pomocny przy dokonywanej ocenie - a konkretnie podkreślił, że "usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia". To stwierdzenie umacnia argumentację przywołaną przez Organ, odnośnie ww. czynności. Ponadto, pogląd prezentowany przez tut. Organ zasługuje na aprobatę, w związku z wnioskami płynącymi z wyroku TSUE w sprawie C-350/10, omówionego szczegółowo wyżej, uznając nabywane przez Spółkę usługi, wyłącznie za czynności techniczne, wykluczając je z kręgu czynności objętych zwolnieniem.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że "obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (...) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5".

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy jeszcze raz podkreślić, że aby transakcje mogły zostać uznane na zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe, czyli specyficzne.

Z uwagi na powyższe okoliczności sprawy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi prowadzenia rejestru ubezpieczonych nie wypełniają przesłanek sformułowanych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i w związku z tym, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy ww. przepisu. Wymienione usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Powołane w stanowisku Wnioskodawcy orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy wskazać, że dotyczą indywidualnych spraw podmiotów, a stany faktyczne / zdarzenia przyszłe, na tle których zapadły nie są tożsame ze sprawą będącą przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.