IPPP1/443-1474/11-2/ISz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2011 r. (data wpływu 4 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 Ustawy o VAT dla transakcji wymiany walut - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 października 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 Ustawy o VAT dla transakcji wymiany walut.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

P Bank S.A. działając na podstawie stosownego zezwolenia oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm., zwanej dalej: "Prawo Bankowe"), świadczy na rzecz swoich klientów za wynagrodzeniem usługi pośrednictwa finansowego, w tym w zakresie wymiany walut. Bank zawiera z klientami transakcje:

* FX Spot (spot walutowy) - gdzie do rzeczywistej wymiany walut dochodzi albo natychmiast (outright sale) lub w ciągu do dwóch dni roboczych licząc od dnia zawarcia transakcji zgodnie z ustalonym terminem, po negocjowanym przez strony kursie,

* FX Forward (forward walutowy) transakcja, której istotą jest wzajemne zobowiązanie stron do przeniesienia własności na rzecz drugiej strony określonej kwoty waluty w uzgodnionym terminie w przyszłości, zgodnie z przyjętym przez strony terminowym kursem wymiany (ustalonym z góry w momencie zawierania transakcji). W zależności od ustaleń pomiędzy stronami kontraktu transakcja FX Forward może mieć rozliczenie rzeczywiste lub nierzeczywiste. Przy rozliczeniu rzeczywistym dochodzi do fizycznej dostawy określonej kwoty waluty przez każdą ze stron transakcji. W transakcji FX forward "nierzeczywistej" nie dochodzi do wymiany kwot w poszczególnych walutach, a wyłącznie do rozliczenia różnicy pomiędzy równowartością kwoty wyrażonej w jednej walucie, obliczoną po kursie ustalonym w dniu zawarcia transakcji, a równowartością kwoty w drugiej walucie, przeliczoną po kursie bieżącym z dnia rozliczenia. Wówczas rozliczeniu podlega jedynie różnica kursowa powstała pomiędzy ceną określonej ilości waluty w dniu zawarcia transakcji (kurs terminowy), a ceną w dniu jej rozliczenia (kurs rozliczeniowy).

* FX Swap - transakcje FX Swap zawierane przez Bank składają się z dwóch integralnie powiązanych ze sobą operacji wymiany. Pierwsza z nich to wymiana walut (sprzedaż/kupno waluty X za walutę Y) w wyznaczonym dniu i po określonym kursie (FX Spot lub FX Forward). Druga transakcja to zwrotna operacja wymiany tych samych walut w przyszłości, po kursie walutowym uzgodnionym na moment zawarcia pierwszej operacji (FX Forward). Transakcje FX Swap są z zasady rzeczywiste, ale Bank dopuszcza także użycie tego instrumentu do rozliczenia różnicowego.

W przypadku transakcji walutowych Bank nie pobiera dodatkowych prowizji i opłat z tytułu zawarcia przedmiotowych transakcji z klientem, natomiast wynik Banku powstaje w oparciu o zastosowane kursy wymiany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 Ustawy o VAT (zwanego dalej "WSS"), Bank powinien uwzględnić jako obrót związany ze świadczonymi usługami finansowymi w zakresie operacji wymiany walut ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez Bank z tytułu tych transakcji w przyjętym okresie rozliczeniowym.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku opisanych w stanie faktycznym wniosku transakcji wymiany walut, podejmowanych przez Bank jako podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, obrotem dla celów VAT jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez Bank w przyjętym okresie rozliczeniowym. Równocześnie, jeżeli w przyjętym okresie rozliczeniowym Bank zrealizuje stratę z tytułu transakcji walutowych to wartość straty nie będzie uwzględniona dla celów rozliczeń VAT.

Bank na wstępie pragnie podkreślić, iż ustawa o VAT nie zawiera przepisów regulujących w sposób szczególny sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług finansowych. Powyższa kwestia nie została również uregulowana na szczeblu wspólnotowym w przepisach Dyrektyw VAT, tj. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zwanej dalej: "VI Dyrektywą"), zastąpionej z dniem 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: "Dyrektywą 2006/112/WE"). W konsekwencji, zastosowanie znajdą ogólne przepisy regulujące sposób ustalania podstawy opodatkowania, w tym w szczególności art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE oraz będący jego odpowiednikiem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Istotnych wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza także orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz orzecznictwo TS UE.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi, że podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla: prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

Zasada określająca podstawę opodatkowania VAT, zawarta w art. 29 ustawy o VAT wydaje się zgodna z treścią art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym "w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". Art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE realizuje założenie przyjęte w art. 2 Pierwszej Dyrektywy i powtórzone w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, iż podatek VAT jest podatkiem proporcjonalnym do ceny towarów i usług. Dlatego też należy stwierdzić, że podstawa opodatkowania dla celów VAT, co do zasady, stanowi wartość subiektywną, tj. powinna odzwierciedlać wynagrodzenie należne dostawcy lub usługodawcy z tytułu danej transakcji. Nie jest przy tym istotne, czy wynagrodzenie z tytułu danej transakcji zostało uiszczone podatnikowi przez nabywcę towarów lub usługobiorcę czy też podmiot trzeci. Należy zauważyć, że powyższa konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrażeniem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien ponosić konsument, nie podatnik. Ten ostatni zobowiązany jest do poboru tego podatku na poszczególnych etapach dystrybucji i rozliczania się z pobranych kwot przed organami podatkowymi. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku. Zależność tę podkreślił TS UE w sprawie C-317/94 "Elida Gibbs", stwierdzając, że "nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowana użyta do odliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona". Dla konstrukcji podstawy opodatkowania przyjętej w Dyrektywie fundamentalne znaczenie ma element "subiektywności" przy jej określaniu. Jak już zaznaczono powyżej, podstawa opodatkowania w podatku VAT zgodnie z regułą podstawową stanowi wartość subiektywną, tj. wynagrodzenie, które dostawca bądź usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług (wartość wystarczającą z punktu widzenia dostawcy). Pojęcia "wartość subiektywna" używa się przede wszystkim dla podkreślenia, iż podstawa opodatkowania (poza wyjątkami wskazanymi w Dyrektywie) nie może być określana w oparciu o kryteria obiektywne, w oderwaniu od kwoty wynagrodzenia rzeczywiście należnej podatnikowi z tytułu zrealizowanej dostawy czy wykonanej usługi. TS UE stwierdził w cytowanym wyroku C-317/94 "Elida Gibbs", iż "wynagrodzenie jako wartość "subiektywna" oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych". Zasadę, iż podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego z tytułu dostawy TS UE podkreślił także analizując przepisy krajowe jednego z państw członkowskich (Belgia), które w przypadku dostawy pojazdów samochodowych za podstawę opodatkowania uznawały cenę katalogową samochodu, nawet jeżeli przewyższała ona cenę rzeczywiście żądaną i otrzymaną przez dostawcę (C-131/91 "K" Air Service Europe BV) (vide "Dyrektywa VAT 2006/112/WE" pod red. Jerzego Martiniego, Komentarz 2011).

Z analizy przepisów ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112/WE wynika, iż podstawą opodatkowania VAT (obrotem) jest wartość wynagrodzenia (świadczenia - zgodnie z terminologią stosowaną w ustawie o VAT) należnego usługodawcy lub dokonującemu dostawy towarów od nabywcy. W przypadku transakcji walutowych, ze względu na brak uregulowań związanych z wszystkimi aspektami dotyczącymi określania podstawy opodatkowania przy transakcjach walutowych, wskazane jest zastosowanie wykładni przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TS UE) w wyroku z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 TS UE pomiędzy Commissioners of Customs Excise a First National Bank of Chicago. W powyższym wyroku TS UE określił szczególne zasady ustalania obrotu na transakcjach walutowych w przypadku, gdy:

* przedsiębiorstwo profesjonalnie zajmuje się obrotem na walutach i występuje w sposób ciągły z gotowością świadczenia takich usług,

* nie otrzymuje bezpośrednio wynagrodzenia w postaci jakichkolwiek opłat czy prowizji,

* z powodów technicznych jest utrudnione ustalenie wysokości wynagrodzenia (ang. "consideration") w związku z świadczeniem usług pośrednictwa w zakresie obrotu walutami.

TS UE stwierdził, iż w odniesieniu do zwolnionych transakcji finansowych podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie rozliczeniowym. Zgodnie ze stanowiskiem TS UE wyrażonym w powołanym wyroku: " (...) waluty, przekazywane danej stronie transakcji przez drugą, o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych na inne, a w konsekwencji jako wynagrodzenie za taką usługę. Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać (...). W tym zakresie, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tym samych walutach. (...) Zatem jako wynagrodzenie, to znaczy kwotę, jaką Bank może w rzeczywistości zastosować do własnego użytku należy traktować ogólny wynik na zawieranych przezeń transakcjach w danym okresie czasu (...)". W sentencji omawianego orzeczenia TS UE doszedł do wniosku, iż: (...) artykuł 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób aby w transakcjach wymiany dewiz, za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji podstawę opodatkowania stanowił ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie. Na zasadność zastosowania wykładni przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TS UE) w wyroku z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 TS UE pomiędzy Commissioners of Customs Excise a First National Bank of Chicago wskazują także sądy administracyjne w swoich wyrokach. W wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. I FSK 1846/08 sąd potwierdził, że " (...) TS UE w sprawie z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 pomiędzy Commissioners of Customns Excise a First National Bank of Chicago zajmował stanowisko w stanie analogicznym do opisanego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji. W sprawie tej władze brytyjskie kwestionowały traktowanie operacji walutowych jako świadczenie usług za wynagrodzeniem. Jednocześnie argumentowały, że nawet jeżeli są to takie usługi to przyjęcie za podstawę opodatkowania marży będącej różnicą pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu walut byłoby niewłaściwe. TS UE wskazał w powyższym wyroku, iż zgodnie z art. 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy podstawą opodatkowania, w odniesieniu do świadczenia usług jest to co stanowi wynagrodzenie, jakie usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy takich usług. W ocenie TS UE waluty przekazywane danej stronie transakcji przez drugą o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych walut na inne, a w konsekwencji jako wynagrodzenie za taką usługę. Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać TS UE podkreślił, iż w tym zakresie, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach. Są to jednakże tylko czysto teoretycznie rozważania, ponieważ Bank wykonuje dużą liczbę transakcji dotyczących różnych kwot i walut, których kursy ciągle fluktuują. Dealer nie jest w stanie w normalnych okolicznościach przewidzieć, zawierając daną transakcję, w jakim momencie i po jakim kursie będzie on następnie mógł zawrzeć jedną lub kilka transakcji pozwalających mu wyeliminować lub ustalić na określoną kwotę ryzyko kursu walutowego, na jakie się wystawił zawierając pierwszą transakcję. Trybunał podkreślił także, iż nie jest konieczne, by podatnik dostarczający towary lub wykonujący usługi, bądź druga strona transakcji, znali dokładną kwotę wynagrodzenia służącą jako podstawa opodatkowania, aby było możliwe opodatkowanie danego rodzaju transakcji (sprawa C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs and Excise <1996> Zb. Orz. str. 1-5311, pkt 21 i 22). W konsekwencji, nie ma znaczenia, że w momencie zawarcia transakcji, strony nie znają podstawy, od której naliczany będzie VAT i że pozostaje ona nieznana, nawet po transakcji, dla usługobiorcy. W ocenie TS UE art. 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy należy interpretować tak, iż w przypadku transakcji wymiany walut, w której nie są naliczane opłaty lub prowizje w odniesieniu do konkretnych transakcji, podstawę opodatkowania rozumianej jako "wynagrodzenie" stanowi ogólny wynik transakcji dla usługodawcy w postaci dodatniej wartości spread w danym okresie czasu.

Zatem prawidłowo Sąd I instancji dokonując wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy oraz art. 73 Dyrektywy 112 i interpretacji tych przepisów dokonanej w cyt. orzeczeniu TS UE, uznał, że organy podatkowe dla usług pośrednictwa przy transakcjach walutowych powinny przyjąć sposób ustalania podstawy opodatkowania określony w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Jak wyżej wskazano zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót, z zastrzeżeniem m.in. art. 30. Natomiast art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.tu. stanowi, że podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla: prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. Zgodnie z tymi przepisami dla banku świadczącego usługi pośrednictwa w zakresie wymiany walut "o podobnym charakterze" podstawą opodatkowania jest kwota marży spread stanowiąca postać "innego wynagrodzenia za wykonanie usługi". Inaczej mówiąc z wykładni art. 30 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 29 ust. 1 u.p.tu. wynika, że w transakcjach obrotu walutami, w których żadne opłaty i prowizje nie są naliczane, podstawę opodatkowania stanowi zrealizowany wynik (zysk brutto), przy uwzględnieniu ceny nabycia walut przez podatnika od usługobiorcy w danym okresie".

Podobna konkluzja zawarta jest w wyroku WSA w Krakowie z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. I SA/Kr 1399/10, w którym rozstrzygając kwestię będącą przedmiotem sporu Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z 9 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 752/10. Zdaniem sądu " (...) w przypadku transakcji terminowych walutowych wynagrodzeniem podmiotu świadczącego usługi sprzedaży czy skupu walut wynika jedynie z różnicy pomiędzy ceną zakupu a sprzedaży waluty. Ze względów praktycznych jedynym sposobem określenia tego wynagrodzenia jest obliczenie zysku z tej działalności w danym okresie czasu. Powyższe stanowisko wynika również z przyjętego w polskim orzecznictwie poglądu, iż w przypadku usług pośrednictwa finansowego podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest kwota rzeczywistego wyniku finansowego zrealizowanego przez bank (por. również wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1471/08, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1846/08".

Stanowisko Banku zostało potwierdzone także w indywidualnych interpretacjach podatkowych. Przykładem są m.in.: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. IPPP3/443-999/09-2/MPe, oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2/443-945/10-2/IG).

Mając na uwadze powyższe, PBP Bank S.A. wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska wskazanego w niniejszym wniosku, informując jednocześnie, iż zgodnie ze stanem wiedzy posiadanym przez osoby upoważnione do jego reprezentacji w sprawie opisane w niniejszym wnioski nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 cyt, ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w myśl art. 30 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o VAT Podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ww. ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnatrzwspólnotową dostawę towarów.

Odpowiednikiem art. 29 ustawy w prawie wspólnotowym pozostają: art. 11 (A) (1) (a) Szóstej Dyrektywy rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1 z późn. zm.) oraz odpowiednio art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), zwany dalej Dyrektywą 112. Powołany wyżej przepis Dyrektywy 112 stanowi, że podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wynagrodzenia rozumianego jako zapłata, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przyjąć zatem należy, iż w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania będzie zatem zapłata - wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca, świadczy na rzecz swoich klientów za wynagrodzeniem usługi pośrednictwa finansowego, w tym w zakresie wymiany walut. Bank zawiera z klientami transakcje:

* FX Spot (spot walutowy) - gdzie do rzeczywistej wymiany walut dochodzi albo natychmiast (outright sale) lub w ciągu do dwóch dni roboczych licząc od dnia zawarcia transakcji zgodnie z ustalonym terminem, po negocjowanym przez strony kursie.

* FX Forward (forward walutowy) transakcja, której istotą jest wzajemne zobowiązanie stron do przeniesienia własności na rzecz drugiej strony określonej kwoty waluty w uzgodnionym terminie w przyszłości, zgodnie z przyjętym przez strony terminowym kursem wymiany (ustalonym z góry w momencie zawierania transakcji). W zależności od ustaleń pomiędzy stronami kontraktu transakcja FX Forward może mieć rozliczenie rzeczywiste lub nierzeczywiste. Przy rozliczeniu rzeczywistym dochodzi do fizycznej dostawy określonej kwoty waluty przez każdą ze stron transakcji. W transakcji FX forward "nierzeczywistej" nie dochodzi do wymiany kwot w poszczególnych walutach, a wyłącznie do rozliczenia różnicy pomiędzy równowartością kwoty wyrażonej w jednej walucie, obliczoną po kursie ustalonym w dniu zawarcia transakcji, a równowartością kwoty w drugiej walucie, przeliczoną po kursie bieżącym z dnia rozliczenia. Wówczas rozliczeniu podlega jedynie różnica kursowa powstała pomiędzy ceną określonej ilości waluty w dniu zawarcia transakcji (kurs terminowy), a ceną w dniu jej rozliczenia (kurs rozliczeniowy).

* FX Swap - transakcje FX Swap zawierane przez Bank składają się z dwóch integralnie powiązanych ze sobą operacji wymiany. Pierwsza z nich to wymiana walut (sprzedaż/kupno waluty X za walutę Y) w wyznaczonym dniu i po określonym kursie (FX Spot lub FX Forward). Druga transakcja to zwrotna operacja wymiany tych samych walut w przyszłości, po kursie walutowym uzgodnionym na moment zawarcia pierwszej operacji (FX Forward). Transakcje FX Swap są z zasady rzeczywiste, ale Bank dopuszcza także użycie tego instrumentu do rozliczenia różnicowego.

W przypadku transakcji walutowych Bank nie pobiera dodatkowych prowizji i opłat z tytułu zawarcia przedmiotowych transakcji z klientem, natomiast wynik Banku powstaje w oparciu o zastosowane kursy wymiany.

Zdaniem Banku, w przypadku wskazanych we wniosku transakcji wymiany walut obrotem VAT jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez Bank w przyjętym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z orzeczeniem ETS w sprawie C-172/96 Commissioners of Customs Excise v First National Bank of Chicago, na który powołuje się Wnioskodawca, w odniesieniu do transakcji polegających na obrocie walutami podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie. W szczególności należy zwrócić uwagę, iż transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, iż w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są setki podobnych transakcji, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez ETS jest jednym logicznym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu. Zatem w przypadku transakcji wymiany walutowej, kiedy bank nie pobiera opłat ani prowizji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie. Spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w przypadku transakcji wymiany walut za podstawę opodatkowania należy uznać zrealizowany wynik (zysk) w danym okresie.

Jednakże odnosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, iż stosownie do art. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U.10.211.1384 j.t.) instrumentami finansowymi są m.in:

Zatem, zdaniem tut. Organu, nawet jeżeli w efekcie wskazanych we wniosku transakcji tj. wymiany FX Spot, FX Forward, FX Swap, dochodzi do rzeczywistej wymiany walut to jednakże między stronami umowy zawierane są indywidualne kontrakty, dla których możliwe jest ustalenie indywidualnego wyniku na każdej transakcji.

Podkreślić należy, iż ustawa o VAT nie zawiera przepisów regulujących w sposób szczególny sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług finansowych, w tym transakcji na instrumentach finansowych. Powyższa kwestia nie została również uregulowana na szczeblu wspólnotowym w przepisach Dyrektyw VAT, tj. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zwanej dalej: "VI Dyrektywą"), zastąpionej z dniem 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: "Dyrektywą 2006/112/WE").

W konsekwencji, zastosowanie znajdą ogólne przepisy regulujące sposób ustalania podstawy opodatkowania, w tym w szczególności cyt. wyżej art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE oraz będący jego odpowiednikiem art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, iż w przypadku operacji na instrumentach finansowych podstawę opodatkowania określa się według zasad ogólnych i stanowi ją kwota należna z tytułu danej czynności pośrednictwa finansowego. Należność ta winna wynikać z umów zawieranych z kontrahentami, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W przypadku kontraktu dotyczącego instrumentów finansowych oraz pochodnych instrumentów finansowych realizowanego z innym podmiotem nie sprawia problemu ustalenie wartości transakcji, a tym samym można precyzyjnie określić wysokość osiągniętego zysku czy też wysokość poniesionej straty. Zatem przy ustalaniu obrotu z tytułu operacji na pochodnych instrumentach finansowych wystarczające są przepisy ogólne dotyczące sposobu określania podstawy opodatkowania.

Zatem niezasadne jest wykazywanie w podstawie opodatkowania wskazanych we wniosku transakcji tj. wymiany FX Spot, FX Forward, FX Swap, wynagrodzenia rozumianego jako ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez Bank w danym okresie rozliczeniowym. Kwota otrzymanego wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym powinna być liczona dla każdego kontraktu oddzielnie, zaś dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w każdym okresie rozliczeniowym Bank powinien wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że przedmiotowe prawo, nie mając bezwarunkowego charakteru, przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien dotyczyć zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2 tego artykułu).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 Ustawy o VAT (zwanego dalej "WSS"), Bank powinien uwzględnić jako obrót związany ze świadczonymi usługami finansowymi w zakresie operacji wymiany walut ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez Bank z tytułu tych transakcji w przyjętym okresie rozliczeniowym.

Jak wskazano powyżej, w przypadku operacji na instrumentach pochodnych podstawę opodatkowania określa się według zasad ogólnych. Skoro podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy jest obrót, rozumiany jako całość świadczenia należnego od nabywcy, w przypadku przedmiotowych operacji na instrumentach pochodnych - podstawą opodatkowania, czyli kwotą należną z tytułu danej czynności jest kwota rzeczywistego wyniku finansowego zrealizowanego przez Bank na danej transakcji z kontrahentem, tzn. rzeczywiste, realne wynagrodzenie, zysk jaki odniesie Bank. Przy czym biorąc pod uwagę brzmienie art. 8 ustawy należy uznać, że każda transakcja pomiędzy stronami dotycząca instrumentów pochodnych powinna być rozliczana jako odrębna transakcja dla celów opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem tut. Organu, w przypadku operacji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych, wynagrodzeniem Banku jest wartość otrzymanych przez Bank przepływów finansowych pomniejszona o wartość przepływów finansowych zapłaconych przez Bank na rzecz drugiej strony transakcji, tj. dodatni wynik uzyskany na danej transakcji, jednakże konieczne jest podkreślenie, że wynik ten powinien być kalkulowany w odniesieniu do każdego kontraktu oddzielnie. Transakcje związane z operacjami na instrumentach pochodnych są - co do zasady - zawierane między dwiema stronami. W związku z tym istnieje zawsze możliwość wyodrębnienia tych transakcji na potrzeby ustawy o VAT.

Reasumując na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 Ustawy o VAT (zwanego dalej "WSS"), Bank powinien uwzględnić jako obrót związany ze świadczonymi usługami finansowymi w zakresie operacji wymiany walut (FX Spot, FX Forward, FX Swap,) wynik (zysk) zrealizowany przez Bank z tytułu każdej transakcji oddzielnie.

Mając powyższe na względzie stanowisko Banku, zgodnie z którym w przypadku wskazanych we wniosku transakcji wymiany walut obrotem jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez Bank w przyjętym okresie rozliczeniowym uznaje się za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1399/10) oraz WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r. (sygn. akt. III SA/Wa 1471/08) jak i NSA z dnia 21 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1846/08), z których wynika, iż w przypadku transakcji terminowych walutowych wynagrodzeniem podmiotu świadczącego usługi sprzedaży czy skupu walut wynika jedynie z różnicy pomiędzy ceną zakupu a sprzedaży waluty, co jest potwierdzeniem tezy zawartej przez tut. Organ w niniejszej interpretacji. Jednakże w analizowanej sytuacji możliwe jest ustalenie indywidualnego wyniku na każdej odrębnie transakcji. Wobec powyższego obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy w związku z art. 90 ust. 3 jest zysk na konkretnej transakcji wymiany (FX Spot, FX Forward, FX Swap) z konkretnym kontrahentem.

Zatem powołane przez Spółkę w ww. zakresie orzecznictwo, nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Niezależnie od powyższego, nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, podkreślenia wymaga fakt, iż istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, co też uczyniono w przedmiotowej interpretacji przepisów prawa.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia ETS w sprawie C-172/96 Commissioners of Customs Excise v First National Bank of Chicago, zgodnie z którym w odniesieniu do transakcji polegających na obrocie walutami podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie, stwierdzić należy, iż ww. wyrok dotyczy innego stanu faktycznego i nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. W szczególności zwrócić należy uwagę, iż transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, iż w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są setki podobnych transakcji, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez ETS jest jedynym logicznym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu.

Zaznaczyć również należy, że interpretacje indywidualne, na które powołuje się Wnioskodawca, mogą być przedmiotem postępowania w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.