IPPP1/443-1466/11-2/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy wody przez bezpośredniego dostawcę w związku z najmem lokali - jest prawidłowe.

W dniu 3 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy wody przez bezpośredniego dostawcę w związku z najmem lokali.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Zakładem Komunalnym Gminy, który zajmuje się usługami dostarczania wody, odbierania ścieków dla mieszkańców Gminy (własne hydrofonie i oczyszczalnie ścieków). Ponadto, Wnioskodawca administruje lokalami komunalnymi mieszkalnymi i użytkowymi.

Obciążając lokatorów Wnioskodawca wystawia obecnie po interpretacji podatkowej IPPP1/443-914/11-4/ISZ z dnia 21 września 2011 r. ogólną kwotą ze stawką zwolnioną za czynsz, c.o., śmieci. Natomiast za wodę, ścieki podpisana jest oddzielna umowa (na usługę dostarczania wody i odbioru ścieków) ze stawką 8%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie opodatkowania dostawy wody przez bezpośredniego dostawcę w związku z najmem lokali.

Zdaniem Wnioskodawcy, powinny być dwie oddzielne i lokator jak mieszkaniec powinien być obciążany za wodę i ścieki oddzielną fakturą i opodatkowaną kwotą 8% (nie ma tu sytuacji refakturowania).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania dostawy wody przez bezpośredniego dostawcę w związku z najmem lokali uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem "całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

I tak, w poz. 140 ww. załącznika w grupowaniu 36.00.20.0 PKWiU ustawodawca wymienił "usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych", natomiast w poz. 141 tego załącznika w grupowaniu 36.00.30.0 PKWiU mieszczą się "usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych". Z kolei w poz. 142 w grupowaniu ex 37 PKWiU mieszczą się "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków".

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi". Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast z dniem 1 kwietnia 2011 r. przepis ten brzmi następująco: podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest Zakładem Komunalnym Gminy, który zajmuje się usługami dostarczania wody, odbierania ścieków dla mieszkańców Gminy (własne hydrofonie i oczyszczalnie ścieków). Ponadto, Wnioskodawca administruje lokalami komunalnymi mieszkalnymi i użytkowymi. Z analizowanej sprawy wynika również, że Wnioskodawca podpisał dwie odrębne umowy dotyczące najmu lokali oraz dostawy wody i odbioru ścieków z najemcami lokali. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą czy postępuje on prawidłowo wystawiając odrębną fakturę za dostawę wody i odbiór ścieków w stawce 8%.

Wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. "media"), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). W przypadku najmu lokali użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

Jednakże, najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W takim przypadku mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami: usługą najmu i usługą dostawy wody oraz odbioru ścieków świadczoną bezpośrednio przez głównego dostawcę ww. mediów. W sytuacji, gdy korzystający z lokalu ma zawartą umowę bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. "media" stanowią świadczenie należne z tytułu umowy dostawy mediów. W takim przypadku, najem pozostaje usługą odrębną. Świadczenia te (dostawa wody i odbiór ścieków przez bezpośredniego dostawcę) nie są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, mające w stosunku do niej charakter poboczny.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku, wskazać należy, że oprócz zawartej umowy najmu - jak wskazał Wnioskodawca - zawarto jednocześnie umowę o dostawę wody i odbiór ścieków (jako że Wnioskodawca jest jednocześnie dostawcą bezpośrednim ww. mediów), oznacza to, że do podstawy opodatkowania z tytułu usługi najmu nie powinny być wliczane koszty w postaci obciążeń za dostawę wody i odbiór ścieków. Zatem w tym przypadku nie dochodzi do "refakturowania" usługi dostawy wody i odbioru ścieków, gdyż Wnioskodawca świadczy je bezpośrednio na rzecz najemcy (odbiorcy ostatecznego).

W związku z powyższym, jeśli z zawartej umowy cywilnoprawnej (pisemnej lub ustnej) wynika, że Wnioskodawca bezpośrednio dostarcza media (woda, ścieki) do osoby, która faktycznie korzysta z tych usług, dokonywana sprzedaż usług stanowi bezspornie przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zaś czynności te opodatkowane są w sposób właściwy dla ich rodzaju. W tym przypadku, świadcząc usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków dla najemców, należy stosować stawkę podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczonej usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W związku z tym, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 2 (tj. opodatkowania dostawy wody przez bezpośredniego dostawcę w związku z najmem lokali), w zakresie pytania nr 1 (tj. regulacji umów pomiędzy Wnioskodawcą, a najemcami) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.