IPPP1/443-1456/14-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych przekazania przedsiębiorstwa Spółki w ramach polikwidacyjnego przekazania majątku Spółki in natura na rzecz jedynego wspólnika - jest prawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych przekazania przedsiębiorstwa Spółki w ramach polikwidacyjnego przekazania majątku Spółki in natura na rzecz jedynego wspólnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji jest spółką prawa polskiego ("Spółka"). Wspólnikami Spółki są spółki prawa holenderskiego, tj. Y. B.V. ("Y.") oraz Z. B.V. ("Z"). Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej ("Nieruchomość") zabudowanej budynkiem biurowym ("Budynek Biurowy"). Działalność gospodarcza Spółki polega na wynajmowaniu powierzchni biurowej w Budynku Biurowym podmiotom gospodarczym. Nieruchomość wraz z Budynkiem Biurowym jest wykorzystywana w całości do prowadzenia działalności gospodarczej. Wykonywana działalność gospodarcza jest opodatkowana podatkiem VAT (wynajem powierzchni biurowej na cele komercyjne).

W celu wybudowania Budynku Biurowego, 25 lutego 2010 r. Spółka zawarła umowę kredytu ("Kredyt") z bankiem austriackim A ("Bank"). Do dnia dzisiejszego raty Kredytu oraz odsetki są spłacane na bieżąco z przychodów osiąganych z tytułu czynszów najmu powierzchni biurowej w Budynku Biurowym. Spółka posiada pozwolenie na użytkowanie Budynku Biurowego od sierpnia 2011 r.

Wszelkie nakłady ponoszone przez Spółkę na zakup Nieruchomości oraz na wytworzenie Budynku Biurowego stanowiących majątek przedsiębiorstwa Spółki wykorzystywane były, są i będą wyłącznie do celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, tj. dla celów wynajmu powierzchni biurowej na cele komercyjne.

W związku z planowanymi przekształceniami w strukturze kapitałowej grupy doszło do następujących zmian:

1. Y. oraz Z. nabyły udziały w spółce B. Sp. z o.o. ("B") spółce prawa 40% udziałów nabyło Y, natomiast 60% udziałów nabyło Z.

2. Po nabyciu udziałów w B., Y. oraz Z. działając jako zgromadzenie wspólników B. podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w B. poprzez utworzenie nowych udziałów, które obejmą dotychczasowi wspólnicy, tj. Y. oraz Z. w proporcji do posiadanych udziałów w B. Nowo utworzone udziały zostaną pokryte poprzez wniesienie do B wszystkich udziałów Spółki przez Y. oraz Z. W ten sposób, po dokonaniu rejestracji przedmiotowej zmiany, B. stanie się jedynym udziałowcem Spółki.

3. W dniu 30 maja 2014 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o otwarciu jej likwidacji.

4. Po upływie ustawowego terminu sześciu miesięcy od dnia poinformowania wierzycieli o otwarciu likwidacji i po zakończeniu czynności likwidacyjnych przedsiębiorstwo Spółki, jako majątek polikwidacyjny in natura, zostanie przeniesione na jedynego wspólnika Spółki, tj. B. Równocześnie dokonana zostanie cesja umów najmu Budynku Biurowego ze Spółki na B.

Zakładany czas likwidacji Spółki to okres nie krótszy niż 2 lata od dnia, w którym B. stało się jedynym udziałowcem Spółki, przy czym zakończenie czynności likwidacyjnych, a następnie wydanie za zgodą Zgromadzenia Wspólników majątku polikwidacyjnego in natura przez Spółkę na rzecz B. nastąpi w krótszym okresie niż owy 2 letni czasookres, niemniej jednak Spółka będzie istniała prawnie przez okres co najmniej 2 lat od nabycia w niej udziałów przez B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zgodnie z artykułem 90a ustawy o podatku od towarów i usług Spółka ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy wytworzeniu składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki, tj. w szczególności Budynku Biurowego, w przypadku przekazania przedsiębiorstwa Spółki w ramach polikwidacyjnego przekazania majątku Spółki in natura na rzecz jedynego wspólnika Spółki, tj. B....

2. Czy w związku z przekazaniem przedsiębiorstwa Spółki, w skład którego wchodzi Nieruchomość oraz Budynek Biurowy, w ramach polikwidacyjnego przekazania majątku Spółki in natura na rzecz jedynego wspólnika, tj. B, Spółka będzie miała obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego związanego z wybudowaniem Budynku Biurowego na Nieruchomości zgodnie z art. 90 oraz 91 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Własne stanowisko do pytania numer 1

Na wstępie należy podkreślić, że Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do przekazania przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (interpretacja indywidualna z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. sprawy IPPP1/443-965/14-5/k.c.).

Stąd zdaniem Spółki nie ma ona obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy wytworzeniu Nieruchomości zgodnie z art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług ("ustawa o VAT"), w przypadku przekazania przedsiębiorstwa Spółki, w skład którego wchodzi Nieruchomość, w ramach polikwidacyjnego przekazania majątku Spółki na rzecz jedynego wspólnika, tj. B.

Zgodnie z artykułem 90a ustawy o VAT: "W przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu".

Przedmiotowy przepis został dodany do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. Określa on zasady korygowania podatku od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość jest używana zarówno do celów działalności, jak i do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością.

Wprowadzenie tych przepisów jest implementacją zapisów zawartych w dyrektywie Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 10 z 15 stycznia 2010 r., s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z przepisami wspólnotowymi (art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

W związku z powyższym, oraz treścią art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, zważywszy na fakt, że Nieruchomość oraz Budynek Biurowy były, są i będą wykorzystywane w całości do celów prowadzenia działalności gospodarczej a przekazanie tych składników stanowiących składnik przedsiębiorstwa Spółki w ramach majątku polikwidacyjnego na rzecz jedynego wspólnika Spółki, tj. B., nie jest, zdaniem Spółki, (i) przekazaniem tych składników na cele prywatne, (ii) przekazaniem w użytkowanie, (iii) ani tym bardziej zmianą w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, przedmiotowy przepis art. 90a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Powyższe wnioski zgodne są z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów dotyczącymi braku stosowania art. 90a ustawy o VAT przy wydaniu przedsiębiorstwa jako majątku polikwidacyjnego in natura, jak również z interpretacjami indywidualnymi wydawanymi w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo można wskazać interpretacje IPPP1/443-52/12-2/AS oraz IPPP1/443-54/12-2/JL wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w których organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatników, którzy wskazywali, że "Obowiązek korekty, w sytuacji opisanej powyżej (przeniesienie przedsiębiorstwa jako majątku polikwidacyjnego), nie powstanie po stronie Spółki, gdyż żadna z regulacji zawartych w art. 90, art. 90a i art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT nie będzie miała zastosowania w odniesieniu do Spółki (por. także indywidualne interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (i) z dnia 23 sierpnia 2011 r. IPPP1-443-829/11-2/AS; (ii) z dnia 30 marca 2012 r. IPPP1/443-54/12-2/JL; (iii) z dnia 23 sierpnia 2011 r. IPPP1/443-54/12-2/JL).

Brak zastosowania art. 90a ustawy o VAT przy przekazaniu przedsiębiorstwa jako majątku polikwidacyjnego in natura potwierdził Minister Finansów także w interpretacji z 29 maja 2012 r. (IPPP3/443-302/12-2/LK).

Minister potwierdził, że przepis dotyczy jedynie sytuacji, w której podatnik, który poniósł nakłady np. na wytworzenie nieruchomości stanowiącej część przedsiębiorstwa danego podatnika i który wykorzystuje tą nieruchomość zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, podatek naliczony powinien obliczyć według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej oraz do sytuacji, w której podatnik w ciągu 120 miesięcy (10 lat), licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca majątek przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, podatnik obowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Sytuacja taka nie zachodzi w przedmiotowej sprawie, gdzie przekazywane przedsiębiorstwo Spółki było, jest i będzie wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.

W nawiązaniu do ww. wyjaśnień, podkreślenia wymaga fakt, że przepis art. 90a ustawy o VAT jest nierozerwalnie złączony z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 7b VATU określa regułę generalną związaną z odliczeniem podatku naliczonego w przypadku poniesienia przez podatnika wydatków ("nakładów") na m.in, wytworzenie nieruchomości. Podobnie jak art. 90a ustawy o VAT, także przepis artykułu 86 ust. 7b ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do Spółki z uwagi na fakt, że wszystkie nakłady ponoszone przez Spółkę na zakup Nieruchomości oraz wytworzenie Budynku Biurowego były w całości związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, tj. ponoszone były do celów przyszłego wynajmu powierzchni biurowej w Budynku Biurowym na cele komercyjne.

Z preambuły dyrektywy 2009/162/UE wynika pośrednio, że podatnik powinien przed rozpoczęciem wykorzystywania danej nieruchomości określić, czy będzie ją wykorzystywał wyłącznie dla celów działalności gospodarczej czy także dla innych celów, a jeżeli takie zróżnicowane wykorzystywanie nieruchomości miałoby wystąpić, wówczas podatnik powinien określić także udział procentowy, w jakim zamierza wykorzystywać przedmiotową nieruchomość na potrzeby działalności gospodarczej. Przepis art. 90a ust. 1 VATU wprowadza natomiast obowiązek korekty rozliczenia podatku naliczonego w przypadku późniejszej zmiany "stopnia wykorzystania nieruchomości" na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku Spółki sytuacja nie uległa zmianie od chwili poczynienia pierwszych nakładów w roku 2010/2011 na wytworzenie Budynku Biurowego, tj. od momentu rozpoczęcia wykorzystywania przedmiotowego Budynku Biurowego do dnia planowanego przekazania Nieruchomości wraz z Budynkiem Biurowym Spółka wykorzystywała przedmiotowy składnik przedsiębiorstwa wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej (który to składnik będzie w dalszym ciągu wykorzystywany w tym samym celu przez jedynego wspólnika B po przekazaniu mu przedsiębiorstwa Spółki) i w związku z tym zarówno przepis artykułu 86 ust. 7b ustawy o VAT nie znalazł zastosowania do Spółki w 2011 r., jak również zastosowania takiego nie znajdzie obecnie w momencie wydania majątku polikwidacyjnego w postaci przedsiębiorstwa przepis art. 90a ustawy o VAT.

Własne stanowisko do pytania nr 2

Zdaniem Spółki nie będzie ona zobowiązana do dokonania korekty VAT w oparciu o art. 90 oraz 91 ustawy o VAT, gdyż w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, wszelkie ewentualne korekty są dokonywane przez nabywcę przedsiębiorstwa, co zdaniem Spółki wynika wprost z przepisu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Na wstępie należy wskazać, iż w interpretacji wydanej w dniu 20 listopada 2014 r. (IPPP1/443-965/14-5/k.c.) tut. organ podatkowy potwierdził, że przenoszony na B. polikwidacyjny majątek Spółki in natura, w skład którego wchodzi głównie Nieruchomość oraz Budynek Biurowy stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem, zgodnie z artykułem 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w art. 91 ust. 1 8 ustawy o VAT jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na wstępie należy wskazać, iż zdaniem Spółki ww. przepis znajduje zastosowanie do polikwidacyjnego przekazania przedsiębiorstwa Spółki na rzecz B. Na potwierdzenie tej tezy warto przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Poznaniu, z dnia 7 października 2009 r. (I SA/Po 491/09), w którym Sąd wskazał, że: Wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia także forma zbycia - podatkowi nie będą podlegać m.in. sprzedaż, aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo. W przedmiotowym orzeczeniu WSA podkreśla, że wprowadzenie nowego brzmienia przepisu artykułu 91 ust. 9 ustawy o VAT z dnia 1 grudnia 2009 r., tj.m.in. zamiana słowa "zbycie" na "transakcję zbycia" zostało dokonane, aby ograniczyć przypadki braku zastosowania ustawy nie do wszystkich dostaw, a do sytuacji, w których następuje przejście własności przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę, w rozpatrywanym stanie faktycznym dochodzi niewątpliwie do przejścia własności przedsiębiorstwa ze Spółki na B, tj. jedynego wspólnika, a więc do "transakcji zbycia przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, korekta określona w art. 91 ust. 1 8 ustawy o VAT będzie dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa. Oznacza to, że w takich przypadkach konieczność dokonania korekty jest przenoszona na nabywcę, co jest rozwiązaniem właściwym, ponieważ po pierwsze, transakcja zbycia przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu, po drugie zaś, to nabywca, przejmując przedsiębiorstwo, w dalszym ciągu wykorzystuje przedmiotowe towary do prowadzenia działalności i z tego względu to on powinien kontynuować korektę. Konsekwencją takiej konstrukcji jest także to, że w przypadku określonym w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT zbywca nie ma obowiązku dokonania jednorazowej korekty na zasadach analogicznych do określonych w ust. 4 i 6. Ponadto, warto zaznaczyć, iż przepis ten stanowi próbę zapewnienia zgodności polskich przepisów z regulacjami art. 19 dyrektywy 2006/112 (uprzednio art. 5 ust. 8 VI dyrektywy), który przewiduje, iż w przypadku, gdy państwa członkowskie uznają za nieopodatkowane przeniesienie całości lub części majątku podatnika, wówczas są obowiązane do uznania, że nabywca tego majątku będzie traktowany na potrzeby podatku VAT jako następca prawny zbywającego ten majątek. Przepisy omawianej ustawy o VAT w art. 6 pkt 1 przewidują, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co stanowi realizację możliwości stworzonej przez art. 19 dyrektywy 2006/112 i zastosowanie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Dodatkowo należy wskazać, iż stanowisko wyrażone przez Spółkę potwierdzają liczne interpretacje wydawane przez Ministra Finansów, w tym między innymi interpretacja: (i) IPPP1/443-1816/08-2/SM wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2008 r.; (ii) ILPP2/443-1626/10-3/SJ wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 stycznia 2011 r.; (iii) IPPP2/443-586/14-2/RR wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.