IPPP1/443-1451/11-2/AW - Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której wydzielenie do nowej spółki nie podlega VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2011 r. (data wpływu 29 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której wydzielenie do nowej spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT - jest prawidłowe.

W dniu 29 września 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której wydzielenie do nowej spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka") jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą głównie w branży hotelarskiej i restauracyjnej oraz w zakresie wynajmu apartamentów położonych w miejscowości uzdrowiskowej. Działalność Spółki prowadzona jest za pośrednictwem dwóch wyodrębnionych oddziałów Spółki. Pierwszy oddział - o nazwie M. Sp. z o.o. Oddział w S, ("Oddział I"), prowadzi działalność gospodarczą związaną z wynajmem apartamentów wakacyjnych w budynku apartamentowym o stosowanej w obrocie nazwie "Apartamenty". W ramach Oddziału I prowadzona jest również działalność w zakresie wynajmu lokali użytkowych znajdujących się w przedmiotowym budynku (wynajem na cele prowadzenia restauracji, sklepu oraz poczty). Oddział I został utworzony na podstawie uchwały i zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 25 listopada 2003 r. Natomiast drugi oddział Spółki nosi nazwę M Sp. z o.o. II Oddział w Sz. i ("Oddział II"). Oddział II prowadzi działalność hotelarską, jak również działalność gastronomiczną w budynku. Oddział II został utworzony i zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 19 sierpnia 2005 r.

Wyodrębnienie Oddziałów miało na celu rozdzielenie dwóch różnych rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. działalności w zakresie prowadzenia hotelu (Oddział II) oraz działalności związanej z wynajmem apartamentów wakacyjnych dla turystów, jak również wynajmu lokali użytkowych zewnętrznym przedsiębiorcom (Oddział I). Rozdzielenie przedmiotowych działalności pozwoliło na usprawnienie zarządzania Oddziałami, uzyskanie większej przejrzystości wyników finansowych osiąganych przez Oddziały, jak również wprowadzenie sprawniejszych metod reklamy i promocji uwzględniających specyfikę działalności prowadzonej przez każdy z Oddziałów.

Oba wyodrębnione Oddziały zlokalizowane są w dwóch różnych miejscach, pod różnymi adresami w innym mieście, niż siedziba Spółki. Aczkolwiek Oddziały nie sporządzają odrębnych sprawozdań finansowych, to system księgowy Spółki pozwala na szczegółowe rozdzielenie zdarzeń gospodarczych dotyczących Oddziału I i Oddziału II. Plan kont Spółki pozwala na odpowiednie określenie przychodów i kosztów związanych z każdym z Oddziałów Spółki. Zarówno faktury sprzedaży wystawiane przez Spółkę, jak i faktury zakupu za nabywane towary i usługi pozwalają na przypisanie wynikających z nich przychodów i kosztów do działalności Oddziału I lub Oddziału II. Każdy z Oddziałów Spółki działa w praktyce na zasadach odrębnych działalności gospodarczych. Każdy z Oddziałów wyposażony jest w odpowiedni zespół składników materialnych i niematerialnych pozwalających na prowadzenie działalności, który obejmuje w szczególności, prawo własności nieruchomości, a mianowicie w przypadku Oddziału I - jest to grunt o powierzchni 15.639 m.kw. wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem "Apartamenty" o powierzchni około 1.120 m.kw. oraz pozostałymi budowlami zlokalizowanymi na gruncie, w tym parkingiem i transformatorem, a w przypadku Oddziału II hotel wraz ze znajdującą się w nim restauracją oraz pozostałymi budowlami przynależącymi do tej nieruchomości. Oprócz powyższego, w skład Oddziałów wchodzi wyposażenie Apartamentów i Hotelu, określone zobowiązania i należności wynikające z umów dotyczących dostawy m.in. mediów do Apartamentów i Hotelu, prawa i zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami zamawiającymi usługi hotelowe w Hotelu oraz usługi wynajmu apartamentów w Apartamentach. Każdy z Oddziałów posiada odpowiedni personel zajmujący się obsługą gości, utrzymaniem obiektów, itd.

Planowane jest dokonanie podziału Spółki poprzez wydzielenie z niej całości działalności obejmującej obecnie Oddział I. Podział Spółki zostanie dokonany w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, to jest poprzez przeniesienie części majątku Wnioskodawcy na istniejącą spółkę lub też na spółkę nowo zawiązaną ("Nowa Spółka"). Zgodnie z założeniami planu podziału, na Nową Spółkę przejdą, co do zasady, wszystkie składniki materialne i niematerialne wykorzystywane obecnie do prowadzenia działalności gospodarczej w formie Oddziału I. Obejmą one, w szczególności:

(a) prawo własności gruntu położonego w Sz, o powierzchni 15.639 m.kw., wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem "Apartamenty" o powierzchni około 1.120 m.kw. oraz pozostałymi budowlami zlokalizowanymi na gruncie, w tym parkingiem i transformatorem; w budynku "Apartamenty" znajduje się, między innymi, kilkanaście apartamentów wynajmowanych gościom hotelowym, garaże dla gości (osiem stanowisk), pomieszczenia obsługi technicznej, restauracja (wynajmowana) oraz inne lokale użytkowe (wynajmowane na sklep oraz pocztę);

(b) środki trwałe i wyposażenie budynku "Apartamenty" obejmujące, w szczególności: komputer wraz z drukarką, serwer, skraplacz, centralę telefoniczną, meble kuchenne, kasy fiskalne, grill zewnętrzny, meble stanowiące wyposażenie apartamentów, szafę chłodniczą, meble recepcyjne, zjeżdżalnię pneumatyczną;

(c) projekt budowlany oraz pozwolenie na budowę drugiego budynku hotelowego o podwyższonym standardzie na wyżej wskazanej nieruchomości położonej w Sz;

(d) prawa i obowiązki z umowy najmu lokalu użytkowego położonego w budynku "Apartamenty" na cele prowadzenia działalności handlowej (sklep z odzieżą);

(e) prawa i obowiązki z umowy najmu lokalu użytkowego położonego w budynku "Apartamenty" na cele prowadzenia działalności handlowej (sklep z alkoholami);

(f) prawa i obowiązki z umowy najmu lokalu użytkowego położonego w budynku "Apartamenty" na cele prowadzenia restauracji;

(g) prawa i obowiązki z umowy najmu lokalu użytkowego położonego w budynku "Apartamenty" na cele prowadzenia działalności pocztowej;

(h) kaucje zapłacone przez najemców w związku z umowami najmu wskazanymi powyżej;.

(i) prawa i obowiązki z umowy dzierżawy, której przedmiotem jest dzierżawa przez Spółkę działki gruntu pod kort tenisowy oraz boisko do siatkówki plażowej;

(j) prawa i obowiązki z umów z dostawcami usług związanych wyłącznie z Oddziałem I, a mianowicie dostawcami energii elektrycznej, wody oraz usług odbioru nieczystości;

(k) prawa i obowiązki z umów dotyczących umiejscowienia billboardów reklamowych dotyczących działalności prowadzonej przez Oddział I, wraz z własnością przedmiotowych billboardów w poszczególnych lokalizacjach;

(l) materiały promocyjno-reklamowe dotyczące działalności Oddziału I;

(m) prawa i obowiązki z umowy z Z na odtwarzanie programów telewizyjnych w "Apartamentach";

(n) zaliczki wpłacone przez najemców apartamentów w budynku "Apartamenty" do dnia wydzielenia Oddziału I do Nowej Spółki dotyczące usług, które nie zostaną wykonane do dnia wydzielenia;

(o) zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości dotyczącego gruntu położonego w Sz. oraz budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie, za okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi dzień wydzielenia;

(p) określony procent zobowiązań istniejących na dzień wydzielenia z tytułu dostawy usług związanych zarówno z Oddziałem I, jak i Oddziałem II;

(q) należności z faktur wystawionych przez Oddział I i nie zapłaconych do dnia wydzielenia Oddziału I do Nowej Spółki;

(r) zobowiązania z faktur wystawionych na Spółkę w związku z działalnością Oddziału I i nie opłaconych do dnia wydzielenia, za wyjątkiem zafakturowanych kwot, których termin płatności upłynął przed dniem wydzielenia;

(s) prawa i obowiązki z określonych umów zlecenia dotyczących świadczenia usług w związku z działalnością Oddziału I;

W konsekwencji dokonanego podziału, z dniem wydzielenia, wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (zawierający głównie składniki wyżej wymienione) przejdzie na Nową Spółkę. Zgodnie z art. 530 § 2 wydzielenie nastąpi w dniu wpisu do rejestru Nowej Spółki albo w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Nowej Spółki (w przypadku, gdy Nowa Spółka będzie istniała już przed wydzieleniem).

W wyniku opisanego wyżej wydzielenia, Spółka w dalszym ciągu kontynuować będzie działalność hotelową, która prowadzona jest obecnie przez Oddział II. Natomiast Nowa Spółka przejmie Oddział, przez co prowadzić będzie działalność związaną z wynajmem apartamentów w budynku hotelowym "Apartamenty", jak również działalność gospodarczą związaną z wykorzystywaniem znajdujących się w tym budynku lokali. Możliwe jest również, iż Nowa Spółka poszerzy swoją działalność o nową inwestycję w zakresie budowy drugiego budynku hotelowego na wydzielonej do niej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Oddziału I spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o podatku od towarów i usługi czy w związku z tym, zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy, wydzielenie działalności Oddziału I do Nowej Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy

Oddział I stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o podatku od towarów i usług (Ustawa VAT"). W konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1) Ustawy VAT, do wydzielenia Oddziału I do Nowej Spółki nie będzie miała zastosowania Ustawa VAT.

Stosownie do art. 2 pkt 27e) Ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji, jak również stanowiska organów podatkowych (m.in. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 października 2010 r. nr ILPP1/443-788/10-4/BD) prowadzi do wniosku, iż aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa ("ZCP"), powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

(a) musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

(b) zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

(c) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne,

(d) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W opinii Spółki, prowadzony przez Spółkę Oddział, który zostanie wydzielony do Nowej Spółki spełnia wyżej wskazaną definicję ZCP ze względu na następujące cechy Oddziału I:

Ad. a) Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania Funkcjonujący obecnie w Spółce Oddział I opiera się na określonych składnikach materialnych i niematerialnych, które są niezbędne do działania Oddziału. Składniki te obejmują zarówno aktywa trwałe, takie jak nieruchomość "Apartamenty", środki trwałe znajdujące się w tym budynku, wyposażenie apartamentów, urządzenia znajdujące się w budynku, budowle zlokalizowane na nieruchomości, jak i aktywa obrotowe w postaci, między innymi, środków pieniężnych.

W skład przedmiotowego zespołu aktywów wchodzą również umowy na wynajem lokali użytkowych w budynku "Apartamenty". W toku wydzielenia Oddziału I do Nowej Spółki przeniesione zostaną nie tylko te aktywa ale cały zespół składników materialnych i niematerialnych który został szczegółowo opisany w stanie faktycznym w tym również umowy z dostawcami i kontrahentami, należności i zobowiązania dotyczące działalności Oddziału itd. Z tego względu nie budzi wątpliwości, iż w skład Oddziału I wydzielanego do Nowej Spółki wchodzić będzie określony zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania.

Ad b) Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie

Jak wskazano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 października 2010 r. (nr ILPP1/443-788/10-4/BD): "Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa."

Mając na uwadze przytoczone wyżej stanowisko organów podatkowych należy stwierdzić, iż nie budzi wątpliwości spełnienie przez Oddział I warunku w postaci wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki. Oddział I został formalnie wyodrębniony. Natomiast w dniu 25 listopada 2003 r. Oddział I został formalnie wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Należy również podkreślić, iż Oddział I spełnia definicję oddziału zawartą w art. 5 pkt 4) Prawa działalności gospodarczej zgodnie z którą oddziałem jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Adres Oddziału I znajduje się w innym mieście niż siedziba Spółki, jako że Spółka ma siedzibę w W natomiast adresem oddziału jest ul. G. w Sz.

Działalność Oddziału I wyodrębniona jest również pod względem finansowym. System rachunkowości zarządczej prowadzonej przez Spółkę ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w taki sposób, iż możliwe jest dokładne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności Oddziału I. Faktury wystawiane przez Spółkę w odniesieniu do Oddziału I są w sposób wyraźny oznaczone nazwą i adresem Oddziału I. Mając na uwadze powyższe nie może budzić wątpliwości wyodrębnienie Oddziału I zarówno pod kątem organizacyjnym jak i finansowym w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Ad c) Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne)

Zgodnie z jednolitym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe ZCP musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2010 r. nr IBPBI/2/423-589/10/MO). Analiza charakteru Oddziału I z perspektywy tego warunku prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż Oddział I spełnia przedmiotowy warunek. Oddział I został bowiem wyodrębniony funkcjonalnie dla realizacji zadań gospodarczych związanych z prowadzeniem działalności dotyczącej wynajmu apartamentów w budynku "Apartamenty", jak również wynajmu lokali użytkowych na rzecz zewnętrznych przedsiębiorców. Działalność Oddziału I została zatem oddzielona od pozostałej działalności Spółki prowadzonej pod innym adresem i przy wykorzystaniu innych składników majątkowych (tj. głównie należących do Oddziału II składników związanych z funkcjonowaniem Hotelu). Funkcjonalna odrębność Oddziału I pozwala na sprawne zarządzanie Oddziałem I z wyłączeniem pozostałej działalności Spółki jak również na ocenę efektywności działalności Oddziału I z perspektywy całościowego wyniku finansowego uzyskiwanego przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe nie budzi wątpliwości spełnienie przez Oddział I omawianego warunku dotyczącego realizacji przez Oddział I określonych zadań gospodarczych

Ad d) Zdolność Oddziału I do funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo

Ostatnim z warunków wskazywanych przez organy podatkowe dla potrzeb definicji ZCP jest zdolność danego zespołu składników majątkowych do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa realizującego samodzielnie określone zadania gospodarcze.

Jak wskazano w wyżej powołanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2010 r. (nr IBPBI/2/423-569/10/MO), aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze sposób wyodrębnienia Oddziału I w Spółce, jak również pełnione przez niego zadania gospodarcze oraz charakter oraz ilość składników majątkowych wchodzących w skład Oddziału I, niewątpliwie uprawnione jest twierdzenie, iż spełniony jest również omawiany warunek dotyczący zdolności funkcjonowania Oddziału I, jako samodzielne przedsiębiorstwo. Podkreślenia wymaga fakt iż już obecna działalność Oddziału I charakteryzuje się daleko idącym wyodrębnieniem oraz samodzielnością. Oddział I posiada zespół zaalokowanych do niego składników majątkowych (w szczególności budynek "Apartamenty"), które są wystarczające dla potrzeb prowadzenia działalności przedsiębiorstwa w zakresie wynajmu apartamentów oraz generowania przychodów zarówno z działalności hotelowej, jak i z wynajmu lokali użytkowych. W konsekwencji, Oddział I posiada zdolność do funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo po jego wyodrębnieniu do Nowej Spółki.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, zdaniem Spółki, Oddział I, który ma zostać wydzielony ze Spółki do Nowej Spółki, spełnia definicję zawartą w art. 2 pkt 27e) Ustawy VAT, a tym samym stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1) Ustawy VAT, do wydzielenia Oddziału I do Nowej Spółki nie będą mieć zastosowania przepisy Ustawy VAT.

Poprawność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, a tytułem przykładu można wskazać następujące pisma: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 marca 2011 r. (nr ILPP2/443-1966/10-5/MN) oraz powoływane już wyżej - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2010 r. (nr lBPBl/2/423-589/10/MO) i interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 października 2010 r. (nr ILPP1/443-788/10-4/BD).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.