IPPP1/443-1447/08-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2008 r. (data wpływu 30 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 lipca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

BXXX Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") jest dystrybutorem leku ZXXX. Aplikowanie tego leku wymaga użycia osłonek radiologicznych na strzykawki (dalej: "osłonki"), ponieważ podczas aplikacji istnieje niebezpieczeństwo napromieniowania chorego (zaś użycie osłonki radiologicznej znacząco redukuje to ryzyko).

Z uwagi na żądania nabywców leku, którzy warunkują jego zakup nieodpłatnym przekazaniem osłonek na strzykawki, Spółka rozważa nabycie osłonek na własny koszt Spółki i następnie przekazanie ich nieodpłatnie do szpitali, które nabywają lek ZXXX.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka wnosi o potwierdzenie, iż w świetle opisanego zdarzenia przyszłego (nieodpłatne przekazanie osłonek na rzecz szpitali), na podstawie Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.04.54.535 z dnia 2004.04.05., dalej: "ustawa VAT"):

* Nieodpłatne przekazanie osłonek nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT.

Zdaniem wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Jednocześnie stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy VAT, dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT, jako odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Zgodnie z art. 7 ust. 3-4 ustawy VAT, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o malej wartości i próbek.

Przez prezenty o małej wartości o których mowa w ust. 3 rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stan prawny - przepisy prawa wspólnotowego

Zasady dotyczące przedmiotu i zakresu opodatkowania na poziomie wspólnotowym są określone w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa").

Zgodnie z przepisami Dyrektywy opodatkowaniu VAT podlega m.in. dostawa towarów wykonywana za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze, przy czym termin "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 Dyrektywy za dostawę za wynagrodzeniem uznaje się również wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa dla celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie, lub w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu albo nieodpłatne zbycie tych towarów bądź ogólnie ich wykorzystanie do celów innych niż działalność gospodarcza, jeżeli w stosunku do tych towarów lub ich części podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego.

Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

W opinii Spółki, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego (przekazanie bez wynagrodzenia osłonek na rzecz szpitali), na podstawie ustawy VAT:

* Nieodpłatne przekazanie osłonek nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT (z uwagi na związek planowanego przekazania osłonek z działalnością prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa, tj. w analizowanym przypadku - sprzedażą leku ZXXX).

Nieodpłatne wydanie osłonek na strzykawki jako czynność związana z prowadzonym przedsiębiorstwem Spółki - brak opodatkowania VAT

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż z związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. W szczególności chodzi tu o:

* przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

* wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, iż opodatkowaniu VAT na zasadach analogicznych jak odpłatna dostawa towarów podlegają także czynności nieodpłatne, w tym darowizny, których przedmiotem są towary należące do przedsiębiorstwa podatnika.

W takim przypadku (nieodpłatne przekazanie towarów) opodatkowanie nie jest jednak bezwarunkowe. Okolicznościami, od których uzależnione zostało opodatkowanie takich czynności, są: (i) cel przekazania (zużycia) towarów oraz (ii) prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Oznacza to, że w przypadku gdy:

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku gdy niespełniony jest przynajmniej jeden z dwóch warunków przewidzianych w przepisie art. 7 ust. 2 ustawy VAT (przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzoną przez podatnika działalnością lub istnienie prawa do odliczenia VAT naliczonego na nabyciu przekazywanych nieodpłatnie towarów), czynność nieodpłatnego przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika nie podlega opodatkowaniu. W konsekwencji w świetle aktualnie obowiązujących uregulowań ustawy VAT w przypadku, gdy podatnik dokonuje nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, nawet w sytuacji, gdy przy nabyciu przekazywanego towaru posiadał prawo do odliczenia VAT naliczonego, taka czynność nie podlega opodatkowaniu VAT.

Spółka pragnie wskazać, że aktualnie obowiązujące brzmienie powyższego przepisu jest rezultatem nowelizacji ustawy o VAT, dokonanej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r., która weszła w życie od 1 czerwca 2005 r. Na skutek dokonanej nowelizacji, w chwili obecnej dominuje jednolita linia orzecznicza, z której wynika, iż na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega jedynie nieodpłatne przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Takie jednoznaczne stanowisko zajął przykładowo:

* Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 152/07): "Niemniej jednak w ocenie składu orzekającego stan prawny rozpatrywanej sprawy zmienił się radykalnie w momencie nowelizacji ustawy o VAT, co jednak nie znalazło potwierdzenia w udzielonej interpretacji. Zmiany wprowadzone do ustawy VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niespójny zapis ust. 3 zastąpiono brzmieniem "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika."

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 sierpnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 984/07): "Nieodpłatne przekazywanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem nie stanowi sprzedaży w rozumieniu VATU, a co za tym idzie nie musi być ewidencjonowane za pomocą kas rejestrujących". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 września 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 811/07): "Zakres obowiązku podatkowego musi jednoznacznie wynikać z przepisów polskiej ustawy. Nie można wywodzić go z samych zasad VI Dyrektywy. Z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie da się wywieść obowiązku opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1255/07): "Przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 VATU, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie dają podstaw do przyjęcia (odmiennie niż było to przed tą data), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania. Sąd nie podzielił argumentacji organu odwoławczego, który wywodził, że ust. 2 tego artykułu dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po pierwsze, stwierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego (podatnika przyp. sądu) przedsiębiorstwem. Po drugie, jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jaki na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania; cele bowiem ujęte jako "związane" i "niezwiązane"- czyli pozostałe, dopełniają do całości tak określony możliwy zbiór przekazań".

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 599/07: "Sąd nie podziela argumentacji skarżącej, że ust. 2 tego artykułu dotyczy również przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po pierwsze twierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu, po drugie, gdyby ratio legis tego przepisu było objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania".

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07) - w przedmiotowym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT nawet w sytuacji, gdy podatek ten został odliczony przy ich zakupie.

Spółka pragnie w tym miejscu wskazać, że prezentowane wyżej jednolite stanowisko sądów administracyjnych (wynikające z nowelizacji przepisów ustawy VAT w zakresie opodatkowania nieodpłatnych przekazań) jest bardziej korzystne niż regulacje wynikające z prawa wspólnotowego oraz ukształtowane na jego podstawie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS"), stanowiące element acquis communautaire, do którego implementacji i przestrzegania zobowiązana jest Polska jako członek Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie bowiem z Dyrektywą 2006/112/WE (a wcześniej VI Dyrektywa) wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Na tej podstawie, ETS prezentuje dość jednoznaczne stanowisko, iż nieodpłatne wydanie towarów, które następuje w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej należy uznać za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu. Wskazuje przy tym, iż wymieniony przepis ma na celu zrównanie w prawach i obowiązkach podatkowych podmioty, które nieodpłatnie przekazują towary wchodzące w skład ich przedsiębiorstwa z osobami będącymi ostatecznymi ich konsumentami. Zdaniem ETS VAT jako powszechny podatek obciążający konsumpcję dóbr i usług powinien być nakładany w każdej sytuacji, w której następuje rozporządzenie noszące znamiona konsumpcji towaru (np. wyrok w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum (GB) Ltd. v Commissioners of Customs and Excise).

Spółka pragnie jednak w tym miejscu wskazać, iż mimo oczywistej niezgodności przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT w aktualnym brzmieniu z prawem wspólnotowym, dostrzeganej także przez sądy administracyjne, w ślad za doktryną i orzecznictwem ETS polskie sądy administracyjne zwracają uwagę w swych wyrokach, iż tylko podatnik może powoływać się na ustawodawstwo unijne w przypadku, gdy jest ono dla niego korzystniejsze.

Takiego prawa nie mają natomiast organy podatkowe. W rezultacie, jeżeli w prawie krajowym istnieje przepis, który jest niezgodny z postanowieniami Dyrektywy, ale jest korzystny dla podatników, organy władzy państwowej obowiązane są stosować - do czasu, aż nie zostanie on zmieniony - przepis prawa krajowego. Dyrektywy nie mogą bowiem powodować wzrostu obciążeń podatkowych w stosunku do tego, co wynika z prawa krajowego, nawet jeżeli jest ono z nimi niezgodne.

Takie jednoznaczne stanowisko zajął przykładowo:

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 16 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 599/07): "Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że zarzuty postawione przez pełnomocnika skarżącej co do wykładni art. 7 ust. 2 VATU dokonanej przez organy podatkowe nie były uzasadnione. W ocenie sądu art. 7 ust. 2 VATU nie daje podstaw do uznania, że za odpłatną dostawę towarów należy uznać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku WSA we W., że analiza porównawcza art. 7 ust. 2 VATU oraz art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, iż przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, gdy tymczasem sięgając wprost do przepisów Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować."

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1255/07): "Godzi się w tym miejscu zauważyć, że analiza porównawcza art. 7 ust. 2 VATU oraz art. 5 (6) VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Gdy tymczasem sięgając wprost do dyrektywy czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się od postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie nie może obciążać konsekwencjami podatnika (...)".

Zgodnie z regułą bezpośredniego skutku i zasadą supremacji (nadrzędności VI Dyrektywy nad przepisami krajowymi),w przypadku gdy przepis prawa krajowego nie jest zgodny z VI Dyrektywą to bezpośrednie zastosowanie znajduje odpowiedni przepis tejże dyrektywy, o ile przepis ten wydaje się co do swojego przedmiotu bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny. Bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące podatnikom (Ursula Becker, C-8/81). Zaznaczyć w tym miejscu wypada, że zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym organy podatkowe i sądy mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego. Stosowanie wykładni celowościowej ogranicza wykładnia językowa normy prawa krajowego, od której należy rozpocząć wykładnię prawa, w tym podatkowego. Wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej. Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem zamieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07) - w przedmiotowym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na fakt, że pomimo iż nowelizacja ustawy VAT, która weszła w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. nieprawidłowo zaimplementowała przepisy wspólnotowe (wskutek czego polskie przepisy są korzystniejsze od wspólnotowych), to polskie organy podatkowe muszą się do niej stosować, tj. nie mają uprawnienia nakazać podatnikom opodatkowania czynności, która nie podlega opodatkowaniu w świetle ustawy VAT, a powinna być opodatkowana zgodnie z treścią Dyrektywy, ponieważ prawo powoływania się na niezgodność przepisów krajowych z przepisami dyrektywy unijnej przysługuje bowiem tylko podatnikom.

Podsumowując powyższe, biorąc pod uwagę obowiązujące aktualnie regulacje ustawy VAT, jak i jednolitą linię orzeczniczą polskich sądów administracyjnych należy przyjąć, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż w analizowanym przypadku (tj. przekazanie szpitalom osłonek na strzykawki, w związku ze sprzedażą przez Spółkę leku ZXXX) nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 2 ustawy VAT, tj. warunek uzależniający powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów od okoliczności takiego przekazania na cele inne niż związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W opisywanym przypadku, związek dokonanego przez Spółkę przekazania osłonek na rzecz szpitala z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem jest bezsprzeczny. Co więcej, czynność przekazania osłonek na strzykawki na rzecz szpitali aplikujących za ich pomocą produkowany przez Spółkę lek ZXXX jest bezpośrednio związana z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem (tj. okoliczność wydania przedmiotowych urządzeń jest wprost proporcjonalnie skorelowana z wielkością sprzedaży realizowanej przez Spółkę).

W przypadku przekazania osłonek do szpitali, okoliczność nieodpłatnego wydania przez Spółkę omawianych urządzeń będzie bezpośrednio związana ze sprzedażą przez Spółkę leku ZXXX (nieodpłatne przekazanie urządzenia stanowi integralny element działalności przedsiębiorstwa Spółki w zakresie produkcji i sprzedaży leku ZXXX). Przekazując bowiem szpitalom omawiane urządzenia, Spółka zachęcać będzie omawiane placówki do nabywania jej produktu (ZXXX), a tym samym - następować będzie zwiększenie sprzedaży leku ZXXX. W sytuacji, gdyby Spółka nie dokonywała sprzedaży leku ZXXX (aplikowanego za pomocą strzykawki wymagającej użycia osłonki), okoliczność przekazania tego urządzenia nie miałaby uzasadnienia ekonomicznego. W konsekwencji, czynność nieodpłatnego przekazania szpitalom opisywanego sprzętu dowodzi niezaprzeczalnego związku opisywanego przekazania z działalnością gospodarczą (przedsiębiorstwem) prowadzonym przez Spółkę. Co więcej, w oparciu o zapisy umów, które zostaną zawarte z poszczególnymi szpitalami, warunkiem zakupu leku ZXXX przez dany szpital będzie nieodpłatne otrzymanie od Spółki omawianych osłonek. Okoliczność uzależnienia przez szpital nabycia produktów Spółki (ZXXX) od nieodpłatnego przekazania przez Spółkę urządzeń (osłonek) służących aplikacji omawianego leku bezsprzecznie dowodzi bezpośredniego związku, jaki zachodzi pomiędzy czynnością nieodpłatnego przekazania przez Spółkę towarów (osłonek) a prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem (działalnością gospodarczą polegającą na sprzedaży leku ZXXX).

Podsumowując, biorąc pod uwagę: (i) cytowane na wstępie brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy VAT; (ii) przytoczone orzeczenia polskich sądów administracyjnych oraz (iii) przedstawione na wstępie zdarzenie przyszłe - Spółka stoi na stanowisku, że nieodpłatne przekazanie przez nią osłonek na rzecz szpitali nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT z uwagi na związek planowanego przekazania osłonek z działalnością prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa, tj. w analizowanym przypadku - ze sprzedażą leku ZXXX.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Artykuł 7 ust. 4 ustawy o VAT definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Nie jest więc opodatkowane przekazanie klientom towarów, których wartość rynkowa nie przekracza 5 zł, nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 5,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Wynika z powyższego, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które generalnie ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem - drukowane materiały reklamowe i informacyjne, próbki towarów, prezenty. Skoro art. 7 ust. 3 zawiera wyłączenia związane z prowadzoną działalnością z ust. 2, prowadzi to do wniosku że ust. 2 dotyczy nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele zarówno związane jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca w art. 7 ust. 3 wyłączył z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu.

Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Prawo to jednak w dalszych przepisach ustawy (art. 88) zostało ograniczone. Wskazać tu należy brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, oraz brzmienie art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym cytowany wyżej ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Reasumując oznacza to, że w przypadku, gdy Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia przekazywanych nieodpłatnie towarów (z uwagi np. na brak możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów), to przekazanie tych towarów nie stanowi dostawy towarów i nie ma obowiązku opodatkowania tych czynności.

W przypadku natomiast, gdy Spółka dokonuje nabycia towarów i usług, które w momencie zakupu służą bezpośrednio wykonywanym czynnościom opodatkowanym (a więc przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego), które następnie zostaną nieodpłatnie przekazane - takie nieodpłatne przekazanie traktowane jest jak dostawa towarów i będzie rodziło konieczność opodatkowania podatkiem VAT, pod warunkiem, że towary te nie wypełniają definicji prezentów o małej wartości czy próbek w rozumieniu art. 7 ust. 4 i 7 ustawy o VAT.

Przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem - ust. 2), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników, itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku z czynnościami reklamy). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie dokonywać odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych wyrobów.

Uwzględniając powyższe, w przedstawionym przez Spółkę przypadku bezpłatnego przekazania szpitalom zakupionych osłonek na strzykawki - przedmiotowe przekazanie na podstawie ww. przepisów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ jak wyżej wykazano, dotyczy to generalnie każdego nieodpłatnego przekazania towarów (zarówno na cele związane, jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem), o ile podatnikowi przysługuje odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (co ma miejsce w sytuacji opisanej we wniosku).

Należy zaakcentować, że w sytuacji, gdy podatnik odliczył podatek naliczony przy zakupie towarów, to ich nieodpłatne przekazanie, gdyby było nieopodatkowane, w rezultacie prowadziłoby do sytuacji, gdy żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie zauważyć, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Wyroki sądów nie mają natomiast charakteru powszechnie obowiązującego prawa. Zauważa się też, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.