IPPP1/443-1446/14-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przeniesienia na Gminę własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie - jest prawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przeniesienia na Gminę własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W wyniku dwóch decyzji Wójta Gminy A, wydanych w trybie art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zatwierdzających podział nieruchomości, Gmina A (dalej "Gmina") przejęła na własność:

* jedną działkę gruntu, której Wnioskodawca - X Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej "Spółka") - był właścicielem (przejęcie własności działki przez Gminę nastąpiło w 2011 r.) oraz

* jedną działkę gruntu, której Wnioskodawca był współwłaścicielem (przejęcie nastąpiło w 2009 r.).

Przejęte działki zostały wydzielone pod drogi publiczne gminne.

Na mocy art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami za przejęte działki Spółce przysługuje od Gminy odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem a uprawnionym organem. W związku z powyższym Spółka zawarła w sierpniu 2014 r. porozumienie z Gminą, na podstawie którego Gmina zobowiązała się do zapłaty przysługującego Spółce odszkodowania w pięciu ratach, płatnych co roku w latach 2014-2018. W sierpniu 2014 r. Spółka otrzymała od Gminy pierwszą ratę odszkodowania.

Następnie Spółka zawarła umowę faktoringu, na podstawie której przelała na faktora przysługujące jej wobec Gminy wierzytelności o zapłatę przyszłych rat odszkodowania. W zamian za to Spółka uzyskała od faktora wynagrodzenie odpowiadające wartości nominalnej przelewanych na niego wierzytelności Spółki wobec Gminy. Natomiast Spółka z tytułu świadczenia usługi faktoringowej obowiązana jest do zapłaty na rzecz faktora przewidzianych w umowie faktoringu opłat i prowizji.

Umowa faktoringu nie przewiduje możliwości zwrotnego przelewu wierzytelności przez faktora w przypadku braku możliwości ich ściągnięcia od Gminy. Gmina została powiadomiona o przelewie wierzytelności o odszkodowanie na faktora.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie powstaje po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu przeniesienia na Gminę własności opisanych na wstępie nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu przeniesienia na Gminę własności opisanych na wstępie nieruchomości w zamian za odszkodowanie powstaje po stronie Spółki:

* w chwili otrzymania od Gminy pierwszej raty odszkodowania - w stosunku do jej kwoty,

* w chwili otrzymania od faktora równowartości pozostałych rat odszkodowania - w stosunku do kwoty otrzymanej od faktora.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, traktuje się również "przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie".

Oznacza to, że przejęcie przez Gminę od Spółki prawa własności opisanych na wstępie działek gruntu w zamian za odszkodowanie, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, tzn. należy je traktować jako dokonanie przez Spółkę odpłatnej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, w przypadku "przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie" obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje "z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty". Przy czym zgodnie z art. 19a ust. 6 ustawy o VAT, "W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty".

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że w odniesieniu do kwoty pierwszej raty odszkodowania, wypłaconej Spółce przez Gminę, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów - przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie - powstał po stronie Spółki w chwili otrzymania od Gminy kwoty ww. pierwszej raty odszkodowania.

Wątpliwości może natomiast budzić kwestia, w którym momencie powstaje po stronie Spółki obowiązek podatkowy z tytułu dokonania powyższej dostawy towarów w stosunku do pozostałej kwoty odszkodowania. Jak wspomniano, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, powstaje on "z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty".

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka w związku z dokonaniem przelewu wierzytelności o zapłatę odszkodowania na podstawie umowy faktoringu w ogóle nie otrzyma od Gminy zapłaty pozostałej kwoty odszkodowania - gdyż do jej otrzymania uprawniony będzie faktor, który definitywnie nabył powyższe wierzytelności od Spółki.

Jednakże przyjęcie, że w takim wypadku po stronie Spółki w stosunku do rat odszkodowania, które nie zostały zapłacone przez Gminę, w ogóle nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT, byłby niemożliwy do pogodzenia z wykładnią systemową - Spółka wykonała bowiem czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (dostawę towarów), a zatem zdarzenia mające miejsce po jej wykonaniu nie powinny prowadzić do jej faktycznego nieopodatkowania.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w odniesieniu do rat odszkodowania, które jeszcze nie zostały zapłacone Spółce przez Gminę, powstał w chwili otrzymania przez Spółkę równowartości ich kwoty od faktora. Moment ten stanowi "chwilę otrzymania całości lub części zapłaty" w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. W tym bowiem momencie Spółka otrzymuje zapłatę (przywołany przepis nie precyzuje, jaki podmiot powinien dokonać zapłaty) kwoty w wysokości przysługującego jej odszkodowania, przy czym zapłata ta ma charakter definitywny (Spółka nie będzie w żadnym wypadku zobowiązana do zwrotu tej kwoty) - a przy tym, jak wspomniano, otrzymanie zapłaty tej kwoty od faktora wyklucza możliwość otrzymania przez Spółkę zapłaty tej kwoty od Gminy. Jest to zatem jedyny (obok zapłaty pierwszej raty odszkodowania przez Gminę) moment, w którym Spółka otrzymuje jakiekolwiek kwoty w związku z dokonaną dostawą towarów - przejęciem od niej własności nieruchomości na mocy decyzji podziałowej. W tym momencie z punktu widzenia podatnika, tj. Spółki, następuje zatem całkowite i definitywne rozliczenie analizowanej transakcji dostawy towarów. Także i z tego względu brak jest podstaw do odraczania momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Jednocześnie wniosek taki jest spójny z celem wprowadzenia regulacji zawartej w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, którym niewątpliwie jest uniknięcie sytuacji, w której podatnik "dokonujący" czynności opodatkowanej VAT nie z własnej woli, lecz w wyniku działań organów władzy publicznej, musiałby dodatkowo ponosić ciężar ekonomiczny podatku VAT bez uzyskania środków pozwalających na jego uregulowanie. Przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania równowartości odszkodowania od faktora, pozostaje zatem zgodne z powyższym celem tego przepisu: moment powstania obowiązku podatkowego jest bowiem, zgodnie z intencją ustawodawcy, ściśle powiązany z otrzymaniem przez podatnika należności umożliwiających wpłatę zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

Reasumując, uznanie, że po stronie Spółki obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie powstaje w chwili otrzymania przez nią zapłaty jego równowartości od faktora, jest zgodne zarówno z literalną, jak i celowościową wykładnią art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT.

Niezależnie natomiast od powyższego, należy podkreślić, że nie jest możliwe wskazanie żadnego innego momentu, który mógłby być uznany za "moment otrzymania całości lub części zapłaty" skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. Z pewnością nie jest nim ustalony w porozumieniu z Gminą termin płatności przyszłej raty odszkodowania. Przywołany przepis, inaczej niż np. art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, nie wiąże bowiem powstania obowiązku podatkowego z upływem terminu płatności, lecz wyłącznie z otrzymaniem zapłaty. Przewidziany w porozumieniu z Gminą termin płatności jest więc obojętny podatkowo - i byłby taki również w przypadku, w którym Spółka nie zawarłaby umowy faktoringu.

Bezpodstawne byłoby również wiązanie momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółki z chwilą dokonania przez Gminę zapłaty danej raty odszkodowania na rzecz faktora. Należy bowiem podkreślić, że w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT mowa jest o "otrzymaniu zapłaty" przez podatnika, a nie o "dokonaniu zapłaty" przez drugą stronę transakcji. W świetle literalnego brzmienia tego przepisu istotne jest więc zatem nie to, kiedy Gmina dokona zapłaty, ale to, kiedy otrzyma ją Spółka.

Najistotniejsze znaczenie ma jednak fakt, że w chwili dokonania przez Gminę zapłaty danej raty odszkodowania na rzecz faktora, Spółka nie otrzymuje zapłaty, lecz otrzymuje ją inny podmiot (faktor), który nie działa w imieniu, ani na rachunek Spółki (w szczególności nie występuje w charakterze jej przedstawiciela lub pełnomocnika), ale w imieniu własnym i na własny rachunek. Z tego względu nieuprawnione byłoby uznanie, że otrzymanie zapłaty odszkodowania przez faktora jest równoznaczne z "otrzymaniem zapłaty przez Spółkę" - również na gruncie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, który nie wprowadza własnej definicji pojęcia "otrzymania zapłaty", a co za tym idzie, używa go w znaczeniu potocznym.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na względy czysto praktyczne: Spółka nie dysponuje żadnymi środkami prawnymi umożliwiającymi jej uzyskanie na bieżąco informacji o dokonaniu przez Gminę zapłaty na rzecz faktora - teoretycznie może zatem nie wiedzieć, że zapłata danej raty miała miejsce, zwłaszcza, że nic nie stoi na przeszkodzie, by Gmina dokonała zapłaty przed upływem terminów płatności rat określonych w porozumieniu ze Spółką. Powiązanie momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółki z momentem dokonania przez Gminę zapłaty odszkodowania na rzecz innego podmiotu (faktora) rodziłoby zatem ryzyko, że podatnik (Spółka) nie wiedziałby, że po jego stronie powstał obowiązek podatkowy (ryzyko to zwiększa dodatkowo okoliczność, iż faktor może zbyć wierzytelność nabytą od Spółki na rzecz innego podmiotu). Byłoby to jednak niemożliwe do pogodzenia ze standardami demokratycznego państwa prawnego, które muszą umożliwiać podatnikowi wywiązywanie się z obowiązków podatkowych.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem, że jedynym momentem, który może być uznany za moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, jest moment otrzymania przez Spółkę zapłaty równowartości kwoty odszkodowania od faktora.

Za powyższym wnioskiem przemawia też stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych w kwestii skutków podatkowych umów faktoringu dotyczących wierzytelności z tytułu wykonanych usług budowlanych (w których przypadku obowiązek podatkowy przed 1 stycznia 2014 r. również powstał w chwili otrzymania zapłaty).

Przykładowo można wskazać, że w interpretacji indywidualnej nr IPPP1-443-994/10-2/AS z dnia 14 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że:

"W ocenie tut. organu nie ma znaczenia, iż zapłata dokonywana przez faktora wynika z umowy faktoringu niepełnego, a nie z tytułu świadczonych usług budowlanych. Zawarte w przywołanym przepisie pojęcie otrzymania zapłaty nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, zauważyć należy natomiast, iż środki finansowe otrzymywane przez Spółkę od faktora stanowią jedyną zapłatę, jaką otrzyma Spółka w związku z wyświadczoną usługą budowlaną. Przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d jest jednoznaczny - o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje moment otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej (o ile moment ten nastąpi przed upływem 30 dni od dnia wykonania usługi). Zatem momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez Spółkę na terytorium kraju usług budowlanych będzie moment otrzymania zapłaty przez Spółkę od faktora".

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPP2/443-603/10/ RSz z dnia 22 października 2010 r.:

"Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazany powyżej stan prawny, należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy Wnioskodawca jako faktorant, działając na podstawie zawartej umowy faktoringu pełnego (właściwego), przeniesie na faktora (tekst jedn.: osobę trzecią) wierzytelność powstałą z tytułu świadczenia przez niego usług budowlanych (budowlano#8209;montażowych), wówczas otrzymaną od faktora należność winien on traktować jako zapłatę za ww. usługi budowlane. W takiej bowiem sytuacji, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, faktor wstępuje w miejsce faktycznego dłużnika (nabywcy tych usług), jako że z momentem przejęcia przez faktora ww. wierzytelności roszczenie z tytułu ich wykonania jest należne właśnie faktorowi. Fakt ten potwierdza, w przypadku faktoringu pełnego, okoliczność, że to faktor przejmuje na siebie ryzyko niewypłacalności nabywcy usług budowlanych. Konsekwentnie zatem, fakt otrzymania zapłaty od faktora spowoduje, iż u Wnioskodawcy, w tym momencie, powstanie obowiązek podatkowy w zakresie ww. usług budowlanych. Podstawą opodatkowania będzie należność otrzymana od faktora".

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w przywołanych interpretacjach rozumienie pojęcia "otrzymania zapłaty" w pełni zachowuje aktualność na tle stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia zatem za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu przeniesienia na Gminę własności opisanych na wstępie nieruchomości w zamian za odszkodowanie powstaje po stronie Spółki:

* w chwili otrzymania od Gminy pierwszej raty odszkodowania - w stosunku do jej kwoty,

* w chwili otrzymania od faktora równowartości pozostałych rat odszkodowania - w stosunku do ich kwoty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy. Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome. W myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że w wyniku dwóch decyzji Wójta Gminy A, wydanych w trybie art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zatwierdzających podział nieruchomości, Gmina przejęła na własność jedną działkę gruntu, której Wnioskodawca był właścicielem (przejęcie własności działki przez Gminę nastąpiło w 2011 r.) oraz jedną działkę gruntu, której Spółka była współwłaścicielem (przejęcie nastąpiło w 2009 r.). Przejęte działki zostały wydzielone pod drogi publiczne gminne. Za przejęte działki Wnioskodawcy przysługuje od Gminy odszkodowanie. W sierpniu 2014 r. Spółka zawarła z Gminą porozumienie, na podstawie którego Gmina zobowiązała się do zapłaty przysługującego Spółce odszkodowania w pięciu ratach, płatnych co roku w latach 2014-2018. W sierpniu 2014 r. Spółka otrzymała od Gminy pierwszą ratę odszkodowania, następnie zawarła umowę faktoringu, na podstawie której przelała na faktora przysługujące jej wobec Gminy wierzytelności o zapłatę przyszłych rat odszkodowania. W zamian za to Spółka uzyskała od faktora wynagrodzenie odpowiadające wartości nominalnej przelewanych na niego wierzytelności Spółki wobec Gminy. Wnioskodawca z tytułu świadczenia usługi faktoringowej obowiązany jest do zapłaty na rzecz faktora przewidzianych w umowie faktoringu opłat i prowizji. Umowa faktoringu nie przewiduje możliwości zwrotnego przelewu wierzytelności przez faktora w przypadku braku możliwości ich ściągnięcia od Gminy. Gmina została powiadomiona o przelewie wierzytelności o odszkodowanie na faktora.

W odniesieniu do powyższej sytuacji wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu przeniesienia na Gminę własności ww. nieruchomości w zamian za odszkodowanie (w przypadku otrzymania pierwszej raty odszkodowania od Gminy oraz w przypadku otrzymania od faktora równowartości pozostałych rat odszkodowania).

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.), działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

W myśl ust. 3 ww. artykułu, za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za działki gruntu, wydzielone pod nowe drogi albo pod poszerzenie dróg istniejących, a także za urządzenia, których właściciele lub użytkownicy wieczyści nie mogli odłączyć od gruntu, oraz za drzewa i krzewy gmina wypłaca, z zastrzeżeniem ust. 1a, odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielami lub użytkownikami wieczystymi a właściwym organem wykonawczym jednostki samorządu terytorialnego lub starostą. Dopłatę, o której mowa w art. 105 ust. 2, oraz odszkodowanie, jeżeli nie dojdzie do jego uzgodnienia, ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości. Odszkodowanie wypłaca właściwy organ.

Za działki gruntu wydzielone pod drogi powiatowe, wojewódzkie lub krajowe albo pod poszerzenie tych dróg odszkodowanie wypłaca odpowiednio powiat, województwo lub Skarb Państwa (ust. 1a ww. artykułu).

Z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (a więc również nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. Przy czym odszkodowanie pełni tutaj funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Przytoczone przepisy nie wskazują jednak, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową (zapłatą może być inny towar lub usługa) albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, aby istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

W niniejszej sprawie, przeniesienie przez Wnioskodawcę własności towarów (nieruchomości gruntowych) zrealizowane w wyniku decyzji Wójta Gminy wydanych w trybie art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za odszkodowaniem, z przeznaczeniem pod drogi publiczne gminne, stanowi odpłatną dostawę towarów.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi być wykonana przez podatnika.

I tak, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 ww. artykułu).

Z analizy powyższych przepisów wynika, że zbywając opisane we wniosku nieruchomości, Wnioskodawca dokonał przeniesienia prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie - a więc czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i wystąpił w roli podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Spełnione zostały tym samym przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy przywołać zasadę ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ww. ustawy).

Z kolei na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie. Jednocześnie, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty - art. 19a ust. 6 ww. ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednakże, w związku z istnieniem przepisu szczególnego określającego moment powstania obowiązku podatkowego w opisanym we wniosku przypadku, a więc w przypadku przeniesienia przez Spółkę prawa własności nieruchomości na Gminę w zamian za odszkodowanie (art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b w zw. z art. 19a ust. 6 cyt. ustawy), obowiązek podatkowy w odniesieniu do kwoty pierwszej raty odszkodowania otrzymanej przez Spółkę od Gminy powstał z chwilą otrzymania tej części zapłaty, w odniesieniu do tej kwoty.

Spółka wskazała również, że po otrzymaniu od Gminy pierwszej raty odszkodowania, zawarła umowę faktoringu, na podstawie której przelała na faktora przysługujące jej wobec Gminy wierzytelności o zapłatę przyszłych rat odszkodowania, w zamian za co uzyskała od faktora wynagrodzenie odpowiadające wartości nominalnej przelewanych na niego wierzytelności Spółki wobec Gminy. Zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w chwili otrzymania od faktora równowartości pozostałych rat odszkodowania (w stosunku do kwot otrzymanych od faktora).

W tym miejscu należy wskazać, że usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, że skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), w Księdze trzeciej "Zobowiązania", Tytule IX "Zmiana wierzyciela lub dłużnika", Dziale 1 "Zmiana wierzyciela". Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 518 § 1 pkt 3 ww. ustawy, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie. Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje, tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować także powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu. Ponadto, faktoring nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą.

Zauważyć należy, że w sytuacji gdy Spółka jako faktorant, działając na podstawie zawartej umowy faktoringu, przeniesie na faktora (tekst jedn.: osobę trzecią) wierzytelność powstałą z tytułu dokonania przez Spółkę dostawy towarów na rzecz Gminy, wówczas otrzymaną od faktora należność powinna ona traktować jako zapłatę za ww. dostawę. W takiej bowiem sytuacji faktor wstępuje w miejsce faktycznego dłużnika (a więc Gminy - nabywcy nieruchomości), jako że z momentem przejęcia przez faktora ww. wierzytelności roszczenie z tytułu dostawy nieruchomości jest należne właśnie faktorowi. Fakt ten potwierdza okoliczność, że to faktor przejmuje na siebie ryzyko niewypłacalności nabywcy opisanego gruntu, tj. Gminy.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym, obowiązek podatkowy powstaje zatem zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, czyli w dniu otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia własności nieruchomości, należącej do Spółki na rzecz Gminy, a więc z chwilą otrzymania przez Spółkę odszkodowania. W konsekwencji, otrzymanie zapłaty od faktora spowoduje, że u Wnioskodawcy, w tym momencie, powstanie obowiązek podatkowy w zakresie ww. zbycia gruntu na rzecz Gminy.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepis art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności nieruchomości od podmiotu, który dokonał zapłaty odszkodowania, lecz od samego faktu otrzymania tego odszkodowania w całości lub w części (w chwili jego otrzymania i w odniesieniu do otrzymanej kwoty).

Wobec powyższej analizy, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu przeniesienia na Gminę własności opisanych nieruchomości w zamian za odszkodowanie powstaje po stronie Spółki:

* w chwili otrzymania od Gminy pierwszej raty odszkodowania - w stosunku do jej kwoty,

* w chwili otrzymania od faktora równowartości pozostałych rat odszkodowania - w stosunku do kwoty otrzymanej od faktora,

* należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.