IPPP1-443-1446/08-2/MP - Czy podatnik, który dokonywał odliczenia VAT od wydatków poniesionych na inwestycję, która została zaniechana, powinien dokonać korekty podatku odliczonego?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2008 r. (data wpływu 30 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury za dokumentację techniczną po rozwiązaniu umowy najmu lokalu - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 lipca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury za dokumentację techniczną po rozwiązaniu umowy najmu lokalu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 25 maja 2007 r. Spółka podpisała umowę dotyczącą wynajmu lokalu w Centrum Handlowym w D. oraz w Centrum Handlowym w O. Po dogłębnej analizie wyniku finansowego za 2007 r. oraz sytuacji rynkowej panującej na terenie na którym planowane było otwarcie nowych sklepów Zarząd Spółki doszedł do wniosku, że inwestycje te nie przyniosą zakładanych zysków, a wręcz pogorszą obecną sytuację firmy.

Dlatego, w dniu 16 czerwca 2008 r. zawarto porozumienie dotyczące rozwiązania dwóch ww. umów. W związku z zawartym porozumieniem firma poniosła koszty (na podstawie noty księgowej), które zakwalifikowała zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Spółka oprócz wyżej wymienionych kosztów poniosła również koszt dokumentacji technicznej lokalu w O., na który otrzymała fakturę i odliczyła VAT naliczony w deklaracji za miesiąc otrzymania faktury, a koszt ten również został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Firma nie dokonała korekty VAT-u naliczonego, ponieważ w dniu otrzymania tej faktury, odliczenie podatku VAT stanowiło inwestycje z przeznaczeniem na działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie odliczenia podatku VAT Spółka postąpiła zgodnie z przepisami prawa, opierając się na zapisie art. 17 VI Dyrektywy.

Zgodnie z art. 17 VI Dyrektywy prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 19 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, których zaistnienie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Z powyższych przepisów wynika, że związek zakupu towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełniać podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Zaniechanie inwestycji przez podmiot gospodarczy skutkuje tym, że przedmiotowa inwestycja nie będzie w przyszłości służyć do wykonywania czynności opodatkowanych i tym samym osiąganiu przychodów.

Ponoszone przez Spółkę wydatki w związku z inwestycją, która następnie została zaniechana, nie będą służyły sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług realizowanej przez Spółkę. Zatem w przypadku, gdy poniesione wydatki z tytułu zakupu towarów i usług, przeznaczonych na realizację inwestycji, stanowią koszt inwestycji zaniechanej, Spółka będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego, odliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

Biorąc pod uwagę okoliczność, że terminy odliczenia podatku naliczonego, określone w ustawie o podatku od towarów i usług nie są zbieżne z terminem oddania inwestycji do użytku, a Spółka dokonywała odliczeń podatku naliczonego związanego z inwestycją w obowiązujących terminach, zaniechanie inwestycji wymaga korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiło przedmiotowe zaniechanie. Podstawowym argumentem przemawiającym za koniecznością skorygowania podatku naliczonego jest fakt, iż dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego konieczny jest warunek istnienia związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Brak związku dokonanych zakupów inwestycyjnych z planowaną sprzedażą wystąpił w momencie podjęcia decyzji o rozwiązaniu umowy najmu lokalu.

Ustawodawca, w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wprowadził obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1-5 tego artykułu, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Korekty kwoty podatku odliczonego dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w art. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 5 ww. ustawy korekta powinna być dokonana jednorazowo, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (w przedmiotowej sprawie - zmiana przeznaczenia wskutek rozwiązania umowy najmu).

Wprawdzie linia orzecznictwa ETS potwierdza prawo podatników do zwrotu podatku naliczonego nawet w przypadku, gdy nie doszło do wykorzystania inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, lecz w momencie ponoszenia wydatków istniał zamiar ich wykorzystania do tych czynności, to jednak zgodnie z obowiązującymi Dyrektywami VAT, z chwilą przystąpienia do Wspólnoty, Polska była uprawniona do zachowania istniejących ograniczeń w prawie do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

Na powyższe uprawnienie wskazuje treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (oraz art. 176 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE), zgodnie z którym: "Przed upływem najwyżej czterech lat od wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, rada stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji zadecyduje, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej w żadnym przypadku nie przysługuje od wydatku, który nie jest ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, takich jak na dobra luksusowe lub rozrywkę. Do czasu wejścia w życie powyższych zasad, państwa Członkowskie mogą zachować wszelkie wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy".

Przepisy wdrażające VI Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do UE zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), która weszła w życie po upływie 14 od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym że przepisy art. 86 i 88 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r. Zatem przepisy w zakresie możliwości odliczania podatku od towarów i usług obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy Rady w Polsce.

Z uwagi na fakt, że do dnia dzisiejszego Rada Unii Europejskiej nie wypełniła zobowiązań nałożonych na nią w art. 17 ust. 6 i nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej, akapit drugi art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, i art. 176 zd. pierwsze obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE nadal ma zastosowanie. Zatem Polska ma możliwość przedłużenia okresu obowiązywania wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy.

Reasumując, Spółka ponosząc wydatki na dokumentację techniczną lokalu w O. mającego służyć działalności opodatkowanej, miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie poniesienia tych wydatków i w terminach przewidzianych w ustawie o VAT. W sytuacji, gdy planowane inwestycje zostały po pewnym czasie zaniechane (rozwiązanie umowy najmu lokalu), Spółka zobowiązana jest, w myśl art. 91 ust. 7 ustawy, do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z tą inwestycją.

Organ podatkowy informuje ponadto, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych sprawa zostanie rozpatrzone odrębnie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.