IPPP1/443-1439/14-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 11 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla aportu znaków - jest prawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla aportu znaków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem, któremu przysługują prawa ze zgłoszenia znaków towarowych (dalej: "Znaki"), podlegających obecnie rejestracji w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (dalej: "OHIM") oraz w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "UP").

Spółka rozważa wniesienie praw do przedmiotowych Znaków w drodze wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), w zamian za wyemitowane na rzecz Spółki akcje o określonej cenie emisyjnej.

Dla celów aportu Spółka zleci niezależnemu podmiotowi dokonanie wyceny Znaków według ich wartości godziwej. Zgodnie z art. 28 ust. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm., dalej: "UR"), ustalona wartość godziwa Znaków odzwierciedlała będzie kwotę, za jaką dane składniki aktywów (Znaki) mogłyby zostać wymienione pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami.

W praktyce może wystąpić sytuacja, w której ustalona cena emisyjna akcji wyemitowanych przez SKA na rzecz Spółki będzie wyższa od ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, przedmiotowa nadwyżka (agio) zostanie ujęta pod pozycją kapitału zapasowego w bilansie SKA.

Z uwagi na fakt, iż Znaki wnoszone do SKA nie będą spełniały definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części (dalej: "P/ZCP"), transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego podlegała będzie opodatkowaniu VAT. Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia należnego VAT w związku z dokonywaną transakcją będzie Spółka, jako podmiot wnoszący aport.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dla celów opodatkowania VAT transakcji wniesienia Znaków aportem do SKA, podstawą opodatkowania powinna być wartość nominalna akcji wyemitowanych przez SKA, pomniejszona o kwotę należnego VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, dla celów opodatkowania VAT transakcji wniesienia Znaków aportem do SKA, podstawą opodatkowania powinna być wartość nominalna akcji wyemitowanych przez SKA, pomniejszona o kwotę należnego VAT.

Na wstępie należy wskazać, iż w ustawie o VAT brak jest szczegółowych przepisów, określających zasady ustalania podstawy opodatkowania dla czynności polegającej na wniesieniu aportu. Wobec powyższego, w ocenie Spółki zastosowanie znajdować powinny zasady ogólne określone w art. 29a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania stanowi (z zastrzeżeniem pewnych wyjątków, które nie mają zastosowania na gruncie analizowanego stanu faktycznego) wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei art. 29a ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

* podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,

* koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, do dnia 31 grudnia 2013 r. ustawa o VAT zawierała szczególną regulację dotyczącą zasad ustalania podstawy opodatkowania dla transakcji, w przypadku których nie określono ceny. Zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku wykonania czynności opodatkowanych, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania była - co do zasady - wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę VAT należnego. Brak analogicznej regulacji na gruncie obecnego stanu prawnego potwierdza tezę, iż obecnie (tzn. od dnia 1 stycznia 2014 r.) ustalanie podstawy opodatkowania VAT dla transakcji aportowych (w przypadku których nie mamy do czynienia z zapłatą ceny w cywilistycznym znaczeniu) powinno odbywać się wyłącznie na zasadach ogólnych, wskazanych w przywołanych powyżej przepisach.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku transakcji aportowej za podstawę opodatkowania VAT uznać należy wszystko, co stanowi zapłatę, jaką podmiot wnoszący aport otrzymuje od podmiotu, do którego wnoszony jest wkład niepieniężny, z wyłączeniem samego VAT należnego.

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym zapłatą, którą Spółka otrzyma od SKA w zamian za wniesione aportem Znaki, będzie wartość nominalna akcji wydanych na rzecz Spółki przez SKA.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 31 marca 2014 r. (sygn, I PPS 6/13), wydanym w wyniku rozpatrzenia wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich (dalej: "RPO") o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie zasad opodatkowania VAT dla transakcji aportowych. Przedmiotowy wniosek RPO stanowił wynik niejednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w VAT w sytuacji wnoszenia wkładów niepieniężnych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Część z orzeczeń wskazywała na konieczność zastosowania art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w konsekwencji stwierdzając iż podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu. Z kolei w części orzeczeń wskazywane było stanowisko, zgodnie z którym podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT tj. w oparciu o wartość nominalną udziałów / akcji wydawanych w zamian za aport.

W powołanym postanowieniu NSA - pomimo, iż odmówił podjęcia uchwały - rozwiał przedmiotowe wątpliwości, stwierdzając m.in., iż z przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. jasno wynika, iż w wypadku aportu podstawą opodatkowania jest wartość nominalna wydawanych udziałów lub akcji. NSA wyjaśnił jednocześnie, iż dotychczasowe (obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r.) przepisy odwołujące się do wartości rynkowej (art. 29 ust. 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) były sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, a przedmiotowa niezgodność została wyeliminowana poprzez wprowadzenie do ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r. art. 29a. NSA stwierdził, iż zgodnie z wykładnią prounijną podstawa opodatkowania powinna być ustalana w oparciu o wartość nominalną udziałów / akcji wydawanych w zamian za aport.

W przedmiotowym postanowieniu czytamy, iż: "W uzasadnieniu Rządowego projektu o wydanie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze - art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określona - art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. (...) W związku z tym, że ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej obowiązkiem sądów administracyjnych jest dokonywanie wykładni prounijnej. (...) W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną."

Spółka pragnie zauważyć, iż powyższe stanowisko znajduje obecnie jednolite potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu można wskazać:

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 września 2014 r. (IBPP1/443-567/14/ES), w której czytamy: "Odnosząc się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej poszczególnych składników majątku jako wkładu niepieniężnego będzie wartość tego co Wnioskodawca otrzyma z tytułu dokonania tej czynności, tj. wartość nominalna akcji pomniejszona o kwotę podatku VAT. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie bowiem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 tej ustawy, na podstawie którego od dnia 1 stycznia 2014 r. winna zostać ustalona podstawa opodatkowania w tym przypadku.",

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2014 r. (ILPP2/443-543/14-2/MN), w której czytamy: "Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki jawnej składników majątku Wnioskodawcy niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usług (w przypadku, gdy przedmiot aportu stanowią prawa majątkowe) będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki jawnej z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów oraz kwotę dopłaty w gotówce (w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu)".

Analogiczny pogląd został zaprezentowany również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2014 r. (IPPP1/443-851/14-2/IGo).

Mając na uwadze przywołane powyżej argumenty, nie powinno ulegać wątpliwości, iż na gruncie przedstawionego stanu faktycznego podstawą opodatkowania VAT transakcji polegającej na wniesieniu przez Spółkę Znaków tytułem wkładu niepieniężnego do SKA będzie wartość nominalna akcji wyemitowanych przez SKA na rzecz Spółki, pomniejszona o kwotę należnego VAT.

W świetle powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.