IPPP1/443-1437/08-2/RK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2008 r. (data wpływu 28 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji niezbędnej do zastosowania stawki w wysokości 0 % w stosunku do transakcji WDT - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lipca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji niezbędnej do zastosowania stawki w wysokości 0 % w stosunku do transakcji WDT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. ("Spółka") jest producentem kosmetyków. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług ("VAT") oraz podatnikiem VAT zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje licznych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ("WDT"). Przy wykonywaniu WDT Spółka korzysta z usług transportowych świadczonych przez podmioty zewnętrzne (firm transportowych oraz spedycyjnych).

W związku z dokonywanymi WDT Spółka często ma problemy z uzyskaniem w stosownym czasie (przed upływem terminu do rozliczenia WDT ze stawką VAT 0 % za dany miesiąc), od podmiotów odpowiedzialnych za wywóz towarów, oryginalnych dokumentów transportowych (CMR) z potwierdzeniem dostarczenia nabywcy towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego poza terytorium Polski. Powyższe problemy są niezależne od Spółki. Wynikają one m.in. z faktu korzystania przez spedytorów lub firmy transportowe z usług dalszych podwykonawców, co często skutkuje zaginięciem stosownych dokumentów lub opóźnieniami w ich dostarczaniu. Częstą przyczyną komplikacji w tym zakresie jest także opieszałość unijnych kontrahentów Spółki w potwierdzaniu otrzymania towarów dostarczanych (także mimo stosownych monitów i ponagleń Spółki).

W związku ze skalą działalności prowadzonej przez Spółkę zaistniała sytuacja ma dla niej negatywne konsekwencje finansowe w postaci "zamrożenia" znacznych kwot VAT wskutek braku możliwości zgromadzenia pełnej dokumentacji wskazanej w przepisach dotyczących zastosowania przy WDT stawki VAT wynoszącej 0 %.

Wskutek zaistniałych okoliczności Spółka zamierza stosować przy WDT stawkę VAT wynoszącą 0 % także w sytuacji, w której posiada wyłącznie następujący komplement dokumentów:

W miarę możliwości Spółka będzie się starać także o zgromadzenie potwierdzeń odbioru od kontrahentów unijnych, jednakże nie będzie tego typu dokumentów traktować jako nieodzownych w celu zastosowania wspomnianej stawki VAT 0 %.

W związku z niejasnością regulacji dotyczących podatku od towarów i usług w analizowanym zakresie, Spółka postanowiła zwrócić się z prośbą o doprecyzowanie warunków prawnych stosowania przez Spółkę przy WDT stawki VAT wynoszącej 0 %.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z artykułem 42 ustęp 1, 3 oraz 11 Ustawy o VAT Spółka ma prawo stosowania stawki VAT 0 % przy WDT, w sytuacji gdy spełnione są przesłanki zawarte w artykule 42 ustęp 1 punkt 1 Ustawy o VAT (tj. dotyczące numerów VAT-UE Spółki i kontrahenta oraz ich zamieszczenia na fakturze), a przed złożeniem deklaracji podatkowej VAT-7 za dany miesiąc Spółka posiada w swojej dokumentacji następujące dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z artykułem 42 ustęp 1. 3 oraz 11 Ustawy o VAT Spółka ma prawo stosowania stawki VAT 0 % przy WDT w przypadku gdy:

* spełnione zostały przesłanki zawarte w artykule 42 ustęp 1 punkt 1 Ustawy o VAT (tj. Spółka dokonała dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podała ten numer oraz swój numer VAT-UE na fakturze stwierdzającej dostawę towarów), oraz

* przed złożeniem deklaracji podatkowej VA T-7 za dany miesiąc Spółka posiada w swojej dokumentacji następujące dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju:

Dokumenty te zdaniem Spółki potwierdzają w sposób dostateczny fakt wywozu towarów w ramach WDT oraz jego dostarczenia do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski.

Warunki zastosowania stawki VAT 0 % przy WDT - regulacje Ustawy o VAT.

Ogólne warunki dotyczące możliwości zastosowania stawki VAT 0 % przy WDT określa artykuł 42 ustęp 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku O %" pod warunkiem że:

(i)podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer VAT-UE na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

(ii) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z ustępem 3 powyższego przepisu dowodami, o których mowa w punkcie (ii) są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

W tym miejscu należy jeszcze wskazać na ustęp 11 artykułu 42 Ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku gdy wskazane powyżej dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dowodami o których mowa w punkcie (ii) mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrz wspólnotowa, w szczególności:

Zdaniem Spółki należy uznać, że w celu zastosowania stawki VAT 0 % przy WDT podatnik nie musi posiadać łącznie wszystkich dowodów wskazanych w artykule 42 ustęp 3. W kontekście omawianych regulacji zasadnicze znaczenie ma bowiem fakt, aby dokumenty posiadane przez podatnika zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został wywieziony z terytorium Polski i faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego.

Ponadto zgodnie z gramatycznym brzmieniem tego przepisu dokumenty, o których mowa w artykule 42 ustęp 3 mają "łącznie" potwierdzać określoną okoliczność (fakt dokonania WDT), co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis.

Wyraz "łącznie" nie odnosi się zatem do zawartej w tym przepisie listy dokumentów uznawanych przez Ustawodawcę za dowody dokonania WDT. W efekcie przepis ten nie powinien być interpretowany w sposób, zgodnie z którym podatnik celem udokumentowania prawa do zastosowania stawki VAT 0 % przy WDT powinien posiadać wszystkie wskazane w nim dokumenty. Taka interpretacja kłóciłaby się z literalnym brzmieniem przepisu i celem omawianej regulacji. W tym kontekście należy uznać, że jeśli określony zestaw dokumentów (niekoniecznie pełny katalog dokumentów wskazany w art. 42 ustęp 3) "łącznie potwierdza dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju", podatnik będzie miał prawo do skorzystania ze stawki VAT 0 %. Możemy mieć zatem do czynienia z sytuacją, gdy nawet jeden dokument będzie mógł stanowić wystarczające potwierdzenie dokonania dostawy, np. faktura zawierająca specyfikację towarów i będąca jednocześnie dokumentem potwierdzającym przewóz towaru.

Spółka pragnie zaznaczyć, że zgodnie z ustępem 11 analizowanego przepisu, w przypadku gdy wskazane powyżej dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru do nabywcy, podatnik ma prawo posługiwania się również innymi dokumentami które mogą potwierdzić ten fakt. Przepis ten poprzez użycie słowa "w szczególności" zawiera jedynie przykładowy katalog dokumentów, który może być uzupełniany innymi adekwatnymi dokumentami przedstawianymi przez podatnika.

W konsekwencji zdaniem Spółki uzupełniającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie WDT mogą być wszelkie dokumenty, które mogą przyczynić się do udowodnienia, że dana dostawa została wykonana (w tym także wyciąg bankowy potwierdzający zapłatę za towar). Przedstawione powyżej stanowisko Spółki potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych. Przykładowo można w tym miejscu wskazać na następujące orzeczenia:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") z dnia 27 września 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1210/07), w którym czytamy min., że:

"Należy zatem uznać, że podatnik nie musi posiadać omawianych dowodów jako odrębnych dokumentów wskazanych w artykule 42 ust. 3 Ustawy o VAT. Ważne jest jedynie to, aby dokumenty te zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3, mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis. Ponieważ dokumenty mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3. wystarczy, że dwa z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego (a niekiedy nawet jeden - np. faktura zawierająca specyfikację towarów i będąca jednocześnie dokumentem potwierdzającym przewóz towaru). W art. 42 ust. 11 przewidziano również dowody uzupełniające. Z przepisu tego wynika, że jeśli dokumenty obowiązkowe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, dowodami potwierdzającymi dokonanie dostawy mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.".

* wyrok WSA z dnia 11 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 155/08), w którym sąd w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane w zacytowanym powyżej wyroku i w uzasadnieniu powtórzył dosłownie przedstawiony powyżej fragment uzasadnienia do wyroku WSA z dnia 27 września 2007 r. (jednocześnie odwołując się do tego wyroku);

* wyrok WSA z dnia 8 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Ke 114/08), sąd stwierdził ponadto, że: "podatnik nie musi posiadać omawianych dowodów jako odrębnych dokumentów wskazanych w artykule 42 ust. 3 Ustawy o VAT, ważne jest bowiem jedynie to, aby dokumenty te zawierały informacje, z których wynika, że towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy VAT mają łącznie potwierdzić określony fakt co oznacza, że zebrane razem mają zawierać jednoznaczną informację, której wymaga wskazany przepis. Ponieważ dokumenty mają łącznie potwierdzać określony fakt, podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3. Wystarczy, że dwa z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. (...) dokumenty uzupełniające mają uprawdopodobnić, że miał miejsce "wywóz" towaru z terytorium Polski ale nie muszą stanowić dowodu, że towar faktycznie dotarł na terytorium innego państwa członkowskiego. Taką funkcję przypisano dokumentom określonym w art. 42 ust. 3, a skoro one tej roli nie spełniły, to posiłkowanie się dokumentami uzupełniającymi wymienionymi w ust. 11, może dotyczyć już tylko samego faktu, że transakcja miała w ogóle miejsce.

Stanowisko Spółki wyrażone w niniejszym wniosku jest także podzielane przez doktrynę prawno-podatkową. Przykładowo w komentarzu do Ustawy o VAT pod redakcją J M czytamy m.in., że "Ust. 3 artykułu 42 Ustawy o VAT wylicza dowody, o których mowa w ust. 1 pkt 2 ustawy, jednakże nigdzie nie ma mowy, o tym iż dowody te muszą łącznie potwierdzać wywóz towarów. Słowo "łącznie" nie może być na gruncie interpretacji gramatycznej rozumiane do gromadzenia wszystkich trzech dokumentów, lecz jedynie powinno wskazywać, iż pomiędzy zgromadzonymi dokumentami nie może istnieć sprzeczność.

Podsumowując niniejsze rozważania, zdaniem Spółki, dokumenty wskazane przez nią w pytaniu postawionym w niniejszym wniosku (tj. kopia faktury VAT, specyfikację dostawy do klienta oraz potwierdzenie zapłaty za dostarczany towar w postaci wyciągu bankowego) stanowią łącznie wystarczające potwierdzenie dokonania WDT i uprawniają Spółkę do zastosowania stawki VAT 0 %.

Forma dokumentów potwierdzających dokonanie WDT

Spółka pragnie zaznaczyć, że przepisy Ustawy o VAT nie określają w żaden sposób formy dokumentów, które mogą stanowić dowód w kontekście możliwości stosowania 0 % stawki VAT przy WDT. W konsekwencji w opisanej sytuacji jako dowód powinny być dopuszczane wszelkie dokumenty, których autentyczność może być uprawdopodobniona, w tym także wiarygodne kopie dokumentów oraz dokumenty związane z wykorzystaniem urządzeń do transmisji danych tj. faksy, dokumenty w formie elektronicznej (np. skany dokumentów) itd.

Powyższe stanowisko potwierdził m.in. WSA w cytowanym wyroku z 11 kwietnia 2008 r. zgodnie, stwierdzając, że: " (...) Przepisy nie stanowią o formie dokumentów. Zasadniczo dopuszczalna będzie, więc każda forma dokumentu, byle uprawdopodobniona była autentyczność dokumentu. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw do odmawiania mocy dowodowej dokumentowi przesłanemu w formie elektronicznej, czy faksem. W ocenie Sądu nie stanowi także podstawy dla odmowy zastosowania stawki podatku 0 % przy dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, okoliczność dysponowania przez Skarżącą kopią listu przewozowego."

Możliwość zastosowania stawki VAT 0 % przy WDT - zasady interpretacyjne

W tym miejscu Spółka pragnie odnieść się do zasad interpretacyjnych związanych ze stosowaniem przy WDT stawki VAT 0 % zgodnie artykułem 42 Ustawy o VAT Zdaniem Spółki prawo do stosowania stawki VAT 0 % przy WDT jest zasadą, od której wszelkie wyjątki należy interpretować w sposób ścisły. Spółka pragnie podkreślić, że we wszystkich przywołanych uprzednio wyrokach sądów administracyjnych, sądy wskazały (posługując się w tym zakresie identycznym stwierdzeniem), że: "stosowanie stawki 0 % z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca, zaś wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0 %"

Dodatkowo warto wspomnieć, że w cytowanym wyroku WSA z dnia 8 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Ke 114/08), sąd stwierdził ponadto, że: "dostawa towaru, który w jej wyniku zostaje przemieszczony do innego państwa członkowskiego, powinna być w kraju dostawy zwolniona z opodatkowania, ponieważ opodatkowana będzie w kraju, w którym kończy się jego transport (...) Powyższa charakterystyka transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowi jednocześnie podstawową regułę interpretacyjną, jaką należy się kierować przy opodatkowaniu tych transakcji.

W tym kontekście, interpretacja przepisów Ustawy o VAT powinna się odbywać w sposób zapewniający możliwie najszersze zastosowanie stawki VAT 0 % przy WDT. Zdaniem Spółki, wobec braku precyzyjnego sformułowania treści artykułu 42 ustęp 3 Ustawy o VAT. dopuszczenie interpretacji zakładającej konieczność posiadania wszelkich dokumentów wskazanych w artykule 42 ustęp 3 ustawy o VAT (w sytuacji gdy taki obowiązek nie wynika jednoznacznie z przepisów) stałoby w sprzeczności z zasadą wykładni prezentowaną w powołanym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że w polskim prawie podatkowym obowiązuje zasada in dubio pro tributario, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości interpretacyjne powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Obowiązywanie tej zasady zostało potwierdzone przykładowo w wyroku WSA z dnia 18 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Ol 173/08), w którym sąd stwierdził, że:

"Podkreślić natomiast należy, iż zgodnie z zasadą in dubio pro tributario istotne niejasności lub wątpliwości co do stanu faktycznego bądź prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczy"

Możliwość stosowania przy WDT stawki VAT 0 % a zasada neutralności podatku VAT. Spółka pragnie zaznaczyć, że źródłem obowiązującego w Polsce porządku prawnego nie są wyłącznie przepisy krajowe, ale również przepisy prawa wspólnotowego. Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej było przyjęcie całego dorobku prawnego Wspólnoty wypracowanego przez państwa członkowskie oraz instytucje europejskie. W skład tego dorobku prawnego weszły również zasady prawne Unii Europejskiej sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Orzecznictwo ETS powinno odgrywać istotną rolę w procesie stosowania prawa przez wszystkie organy państw członkowskich, w tym także polskie organy podatkowe będące organami administracji publicznej. Spółka pragnie podkreślić, że niezależnie od bezpośredniego skutku jaki wywierają orzeczenia ETS w konkretnej sprawie, są one także źródłem wykładni wspólnotowego prawa pisanego.

Interpretując zatem powyższe przepisy ustawy VAT, należy mieć na uwadze orzecznictwo jakie w tym zakresie wypracował ETS na gruncie implementowanego do polskiej ustawy VAT artykułu 28 VI dyrektywy (mającego obecnie swe odpowiedniki w stosownych przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE). Przykładowo w orzeczeniu z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 T ETS wyjaśnił, że każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej dyrektywy. Wynika z tego, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

W powyższym rozstrzygnięciu ETS poczynił następujące uwagi odnośnie wskazanej zasady neutralności obowiązującej na gruncie VAT:

" (...) przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT (...) zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych. Zatem, o ile uzasadnione jest, by przepisy przyjęte przez państwa członkowskie służyły jak najbardziej efektywnej ochronie praw Skarbu Państwa, to nie mogą one wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu. (...) jeżeli chodzi o zasadę neutralności podatkowej, to należy przypomnieć, że zasada ta sprzeciwia się w szczególności temu, aby podobne świadczenia, które w związku z tym są względem siebie konkurencyjne, były traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (zob. wyrok z dnia 7 grudnia 2006 r. w sprawie C-240/05 E, Zb. Orz. str. l-1 1479, pkt 46).

Jeśli dostawcy będący stroną w postępowaniu przed sądem krajowym zostaliby sami zobowiązani do rozliczenia podatku VAT a posteriori, to powyższa zasada zostałaby naruszona, skoro dostawcy dokonujący czynności w obrębie jednego państwa członkowskiego nigdy nie są zobowiązani do zapłaty podatku należnego, biorąc pod uwagę, że chodzi tu o pośredni podatek konsumpcyjny, Tym samym podatnicy dokonujący czynności wewnątrzwspólnotowej znajdowaliby się w sytuacji mniej korzystnej niż podatnicy dokonujący czynności w obrębie kraju".

Skonkretyzowanie analizowanej kwestii można znaleźć w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 A C, w którym ETS stwierdził, że:

"Jeśli chodzi o dowody, jakie podatnicy muszą przedstawić w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, żaden przepis VI dyrektywy nie dotyczy tej kwestii bezpośrednio. Pierwsza część zdania w art. 26c część A tej dyrektywy mówi jedynie, że do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich zwalniają one od podatku wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (...).

Jednak z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów. Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie W konsekwencji oznacza to, że jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne.

Na powyższe stanowisko ETS zaprezentowane w wyroku C-146/05 Al C powoływały się bezpośrednio także polskie sądy administracyjne w swych rozstrzygnięciach dotyczących spraw analogicznych do objętej niniejszym wnioskiem. Tego typu odwołanie znajdujemy m.in. w cytowanym powyżej wyroku WSA w Kielcach z dnia 8 maja 2008 r..

Z przedstawionej linii orzeczniczej zaprezentowanej przez ETS jednoznacznie wynika, że prawo do zastosowania przy WDT stawki VAT 0% jest konieczne dla zachowania neutralności VAT przy tego typu transakcjach. Zasada neutralności jest nadrzędną zasadą konstrukcyjną stanowiącą podstawę funkcjonowania systemu opodatkowania VAT we Wspólnocie. W rezultacie oznacza to, że jeżeli fakt dokonania WDT jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby rygory formalne w postaci zgromadzenia wszystkich dokumentów wskazanych w artykule 42 ustęp 3 Ustawy o VAT nie pozbawiały podatnika prawa do zwolnienia dostawy z opodatkowania VAT w Polsce poprzez zastosowania stawki VAT 0%

PODSUMOWANIE

Argumenty przytoczone przez Spółkę jednoznacznie wskazują, że:

* przy WDT zasadą jest stosowanie stawki VAT 0%, a wszelkie ograniczenia jako wyjątki od zasady powinny być interpretowane w sposób ścisły (wąski);

* wątpliwości interpretacyjne odnośnie dokumentacji umożliwiającej stosowanie przy WDT stawki VAT 0% powinny być interpretowane na korzyść podatnika;

* dla zastosowania przy WDT stawki VAT 0% artykuł 42 ustęp 3 Ustawy nie wymaga posiadania przez podatnika VAT wszystkich wskazanych w nim dokumentów, o ile dokumenty posiadane przez podatnika (w tym także dodatkowe dokumenty wskazane przykładowo w ustępie 11) potwierdzają w sposób wiarygodny informację, że określony towar został wywieziony z terytorium Polski i faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego;

* przepisy Ustawy o VAT nie nakładają w sposób wyraźny wymogów co do formy dokumentów które mogą stanowić dowód dokonania WDT, w związku z czym podatnik (Spółka) może w celach dowodowych posługiwać się także kopiami dokumentów lub dokumentami elektronicznymi;

* zgodnie z zasadą neutralności VAT, nawet niedopełnienie pewnych obowiązków formalnych (w analizowanym przypadku dokumentacyjnych) przez podatnika, nie powinno skutkować utratą prawa do stosowania stawki 0% przy WDT (zgodnie z linią orzeczniczą prezentowaną przez ETS).

W tym kontekście, w ocenie Spółki należy uznać, że dokumenty wskazane w postawionym we wniosku pytaniu (tj. kopia faktury VAT, specyfikacja dostawy do klienta oraz potwierdzenie zapłaty za dostarczany towar w postaci wyciągu bankowego), potwierdzają w sposób dostateczny fakt wywozu towarów w ramach WDT oraz jego dostarczenia do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski, a tym samym spełniają jeden z warunków zastosowania przy WDT stawki VAT 0%.

Ponadto nawet w przypadku przyjęcia przez organ podatkowy stanowiska, że dokumenty wskazane przez Spółkę we wniosku nie są wystarczającym dowodem w kontekście polskich regulacji Ustawy o VAT, bezspornym zdaniem Spółki pozostaje, że dokumenty te uprawdopodobniają fakt dokonania WDT.

W konsekwencji, zgodnie z zasadą neutralności VAT, a także w zgodzie z duchem wykładni in dubio pro tributario wymogi formalne nie mogą naruszać prawa Spółki do stosowania stawki VAT 0%, która jest zasadą w przypadku WDT (a wszelkie ograniczenie tej zasady należy interpretować w sposób ścisły). W rezultacie organ podatkowy powinien dać w tym zakresie pierwszeństwo regulacjom wspólnotowym oraz interpretacji przyjętej w tej kwestii przez ETS w wyroku C-146/05 A C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0% pod warunkiem, że:

Biorąc pod uwagę powyższy przepis, stwierdzić należy, że możliwość zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istnieje, gdy spełnione zostaną łącznie warunki dotyczące statusu dostawcy oraz nabywcy, a także otrzymania przez dostawcę stosownej dokumentacji.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, iż Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw korzystając z usług transportowych świadczonych przez firmy transportowe oraz spedycyjne (na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy).

Z uwagi na to, że towar nie jest osobiście dostarczany przez Spółkę, lecz przez przewoźnika, Wnioskodawca ma problemy ze zgromadzeniem dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę, w związku z tym zamierza stosować stawkę 0%, w sytuacji, w której wyłącznie posiada następujące dokumenty:

Stosownie do art. 42 ust. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, czyli niezbędnymi dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy, opodatkowanej stawką 0% są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

Dokumenty wskazane w art. 42 ust. 11 ustawy, pełnią funkcję uzupełniającą, w przypadku gdy dokumentacja podstawowa nie potwierdza jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, a prawo podatnika do zastosowania dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. Natomiast podstawowe znaczenie dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy. Powyższy przepis wymienia w zasadzie, w sposób enumeratywny dowody, jakimi należy się posłużyć dla udokumentowania dostarczenia towarów, tzn. udowodnienia, że nastąpił wywóz towaru z jednego kraju członkowskiego i jego transport (przemieszczenie) do innego kraju członkowskiego. Wymienione dokumenty muszą łącznie potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, dlatego konieczne jest posiadanie przez Spółkę dokumentów wymienionych w tym przepisie.

Spółka wskazała, iż będzie korzystała z preferencyjnej stawki podatku jeżeli przed złożeniem deklaracji VAT-7 za dany miesiąc, będzie w posiadaniu kopii faktury VAT, specyfikacji dostawy do klienta i potwierdzenia zapłaty za dostarczany towar (wyciąg bankowy).

Zatem Spółka będzie w posiadaniu dwóch dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy, nie będzie zaś posiadała dokumentu przewozowego, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do stanowiska Spółki wskazać należy, że art. 42 ust. 11 ustawy, ma zastosowanie w okolicznościach, gdy dostawca towarów dysponuje dokumentami wymaganymi w art. 42 ust. 3 ustawy, lecz dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy. Wówczas można uznać za dowody dostawy towarów inne dokumenty, wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy. Przepis ten jednak nie zezwala na kompleksowe i całkowite zastąpienie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy i dokumentowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy, czyli w przypadku Spółki dowodem zapłaty za towar. Z treści ww. przepisu art. 42 ust. 11 ustawy wynika, iż wymienione tam dokumenty mają charakter subsydiarny i pełnią rolę dokumentów uzupełniających dane dostarczone przez dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy, świadczy o tym zwrot "w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5 nie potwierdzają jednoznacznie...". Zatem Spółka musi posiadać te dokumenty, żeby można było stwierdzić, że nie potwierdzają one jednoznacznie dostarczenia towaru i żeby można je uzupełnić dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku. nie mamy do czynienia z dokumentem, który potwierdza dokonanie dostawy dla nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, bowiem kopia faktury i specyfikacja towarów nie potwierdza dostarczenia towaru do nabywcy, nie jest dokumentem, z którego wynika, iż towary dostarczone zostały do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Tym samym, przed złożeniem deklaracji VAT-7 za dany miesiąc Spółka nie dysponuje wiarygodnym dokumentem, który świadczyłby o tym, iż może skorzystać z preferencji podatkowej, i że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnatrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W sytuacji opisanej we wniosku posiadanie przez Spółkę dowodu zapłaty za towar nie jest dokumentem, który spełni funkcję, o którym mowa w art. 42 ust. 11 ustawy. Bowiem posiadana przez Spółkę kopia faktury i specyfikacja towarów nie potwierdza, że nastąpiło wywiezienie towarów z terytorium kraju.

Ponadto należy zauważyć, iż powołane przez Spółkę wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych zostały wydane w innych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężyły. Nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż kopia faktury, specyfikacja dostawy i potwierdzenie zapłaty w postaci wyciągu bankowego stanowią łącznie wystarczające potwierdzenie, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa, co uprawnia Spółkę do zastosowania stawki w wysokości 0%.

Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania (w przypadku Polski stawka w wysokości 0%) przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty wymagało dostarczenia dokumentów celnych potwierdzających opuszczenie towaru terytorium kraju.

Od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty.

Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów:

Nowe zasady opodatkowania transakcji towarowych wewnątrz Wspólnoty oparte zostały na tej samej przesłance co przed przystąpieniem Polski do Unii, czyli faktycznym wywozie towarów do innego państwa członkowskiego.

Podstawową kwestią przy stosowaniu zwolnień z wewnatrzwspólnotowych dostaw towarów jest wynikająca z wewnętrznych regulacji państw członkowskich konieczność gromadzenia odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej dokonanie dostawy. Swoboda państw w tym zakresie wynika z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Polski ustawodawca wskazał dokumenty w art. 42 ust. 3 w związku z ust. 11, których posiadanie przez podatnika będzie wskazywało, iż nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowana stawką 0%, natomiast dokumenty przedstawione we wniosku nie będą potwierdzać, iż nastąpił faktyczny wywóz towarów z terytorium kraju.

Powołany przez Stronę wyroki ETS w sprawie C-409/04, C-240/05, C-146/05 zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym, Jednakże treści tych wyroków potwierdza konieczność udokumentowania transakcji, bowiem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej musi być bezsporny, zaś w dokumentacji Spółki brak będzie dokumentów, z których wynika, iż towar opuścił terytorium kraju i dotarł do nabywcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.