IPPP1-443-1431/08-2/JL
Pismo z dnia 24 października 2008 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPP1-443-1431/08-2/JL
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2008 r. (data wpływu 28 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących usługi świadczone przez notariusza, związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 28 lipca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących usługi świadczone przez notariusza, związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Kapitał zakładowy "P" Spółka z o.o. (zwanej dalej Spółką) został podwyższony poprzez wniesienie do niej wkładów niepieniężnych w postaci nieruchomości oraz środków trwałych niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej Spółki. W zamian za wniesiony wkład udziałowiec objął udziały Spółki. Otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego nieruchomości i środki trwałe są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Składniki aktywów Spółki są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z przeprowadzeniem powyższej operacji Spółka poniosła koszty związane z obowiązkiem zapłacenia opłaty sądowej, taksy notarialnej, koszty wypisów, koszty poświadczenia podpisów. Część poniesionych kosztów udokumentowana została fakturami VAT zawierającymi podatek VAT (opłaty notarialne tj. taksa notarialna, koszt poświadczenia podpisów, koszt sporządzenia wypisów).
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy Spółka może odliczyć VAT z otrzymanych faktur VAT dokumentujących usługi świadczone przez notariusza związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki.
Zdaniem wnioskodawcy w myśl przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej: ustawa o podatku VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Spółka otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego nieruchomości i inne środki trwałe będzie wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Interpretacja przywołanego przepisu sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy co do zasady wydatki poniesione na usługi notarialne mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za takim rozumieniem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT przemawia użycie przez ustawodawcę trybu przypuszczającego (nie mogłyby), a nie trybu oznajmującego (nie mogły). Wprowadzone w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT wyłączenie z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczy zatem tych wydatków, które w modelowym stanie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Fakt, że określony podatnik nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów pewnego wydatku, lecz wydatek ten stanowiłby koszt w ujęciu modelowym, nie wyłącza prawa do odliczenia podatku. Tylko taka wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT powoduje, że jest on zgodny z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE).
Zgodnie ze stanowiskiem Spółki dotyczącym zaliczenia wydatków na taksę notarialną, kosztów wypisów oraz kosztów poświadczenia podpisów, mówiącym iż wydatki te można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Spółki, stwierdzić należy, że Spółka może odliczyć VAT z faktur dokumentujących usługi świadczone przez notariusza. Jednakże nawet w przypadku stwierdzenia, że Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na taksę notarialną, koszty wypisów oraz koszty poświadczenia podpisów, stwierdzić należy, że nawet wówczas Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w orzecznictwie Sądów Administracyjnych. Miedzy innymi w wyroku WSA z 31 października 2007 r. (SA/Wa 1146/07), w którym Sąd uznał, że można odliczyć VAT od wydatków za doradztwo związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Sąd przyznał jednocześnie, że te wydatki są kosztem podatkowym. Nie można ich powiązać z konkretnym przychodem. Są to ogólne wydatki związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a to że kwoty uzyskane od akcjonariuszy w związku z podwyższeniem kapitału nie są przychodem, nie oznacza wykluczenia ich z kosztów. Także w wyroku z 26 marca 2008 r. (III SA/Wa 2218/07) WSA przyznał, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału mogą być kosztem podatkowym. Do tych samych wniosków doszedł WSA w wyroku z 2 czerwca 2008 r. (III SA/Wa 269/08) oraz w wyroku z dnia 10 czerwca 2008 r. (III SA/Wa 544/08). Na uwzględnienie zasługuje zwłaszcza wyrok NSA z 7 marca 2006 r. (I FSK 12 1/05), w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki, a są to: opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka (radcowska), stanowią koszt bytu prawnego spółki i stanowią koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
z tytułu nabycia towarów i usług,
potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
* z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi (z wyjątkiem czynności niepodlegających, o których mowa w art. 86 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT).
W myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.
Wyjątkiem od powyższej reguły są wydatki związane z nabyciem towarów i usług, wymienione w ust. 3 powołanego artykułu.
Należy jednocześnie podkreślić, iż uznanie poniesionych wydatków na towary i usługi za koszt uzyskania przychodów, nie powoduje automatycznie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych towarów bądź usług. Zatem fakt, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest kwestią odrębną od tego czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności bowiem należy dokonać analizy, czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a dopiero w drugiej kolejności (jeżeli dany zakup jest związany z czynnościami opodatkowanymi) - czy można go uznać za koszt uzyskania przychodu. Zatem, jeżeli wydatki poniesione przez Podatnika nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, fakt uznania ich za koszt uzyskania przychodu jest sprawą wtórną i pozostającą bez wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego.
W związku z powyższym, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi i wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodu.
Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ww. ustawy.
Nieprawidłowe jest zatem stwierdzenie Spółki, że nawet w przypadku, gdy Spółka nie ma prawa do zaliczenia wydatków na wymienione usługi do kosztów uzyskania przychodu, nie powoduje to utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur za te usługi.
Wnioskodawca zwrócił się w przedmiotowym wniosku również o interpretację dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W wydanej dla wnioskodawcy interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż wskazanych we wniosku wydatków na zakup przedmiotowych usług nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.
Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż przedstawionym stanie faktycznym istnieje przesłanka negatywna, o której mowa w art. 88 cyt. ustawy. Wydatków na zakup usług opisanych we wniosku nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, a więc wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za te usługi.
W odniesieniu do przywołanego przez Spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdzić należy, iż orzeczenia w sprawach podatkowych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych, a ich różnorodność stanowi odpowiedź na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych i dlatego nie mogą one być podstawą przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzeczenia sądowe są wydawane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Wyroki sądów administracyjnych nie mają charakteru obowiązującego prawa, natomiast zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.