IPPP1/443-1430/08/11-6/S/IG - Opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania nagród zdobytych w konkursie, sprzedaży premiowej, loterii promocyjnej i programie odsprzedażowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 i 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2008 r. (data wpływu 28 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego wydania przez Spółkę nagród w Konkursie, nagród/upominków przy Sprzedaży Premiowej, nagród w Loterii Promocyjnej i nagród w Programie odsprzedażowym - jest prawidłowe.

W dniu 28 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego wydania przez Spółkę nagród w Konkursie, nagród/upominków przy Sprzedaży Premiowej, nagród w Loterii Promocyjnej i nagród w Programie odsprzedażowym.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), w celu zwiększenia swoich przychodów, planuje organizować dla swoich kontrahentów akcje promocyjne (dalej: "Akcje Promocyjne"). W ramach planowanych Akcji Promocyjnych Spółka zamierza wdrożyć i przeprowadzić cztery rodzaje programów: (i) konkurs, (ii) sprzedaż premiową (iii) loterię promocyjną oraz (iv) program odsprzedażowy (inną promocję).

Konkurs (dalej: "Konkurs") - zdarzenie przyszłe I

Według planowanych założeń Konkurs zostanie przeprowadzony w taki sposób, iż nagradzane będą najlepsze wyniki gospodarcze kontrahentów Spółki w zakresie nabywania oraz sprzedaży produktów Spółki. W planowanym Konkursie nagrody będą przyznawane określonej liczbie uczestników, którzy w trakcie trwania Konkursu dokonają od Spółki zakupu jej produktów o najwyższej wartości. W konkursie nagrody przyznawane będą także uczestnikom, którzy osiągną najlepsze wyniki sprzedaży produktów Spółki. Spółka planuje przyznawanie zwycięzcom Konkursu nagród rzeczowych. Nagrody rzeczowe będą wydawane zwycięzcom Konkursu nieodpłatnie. Na dzień składania wniosku nie została jeszcze ustalona dokładna wartość nagród rzeczowych.

Sprzedaż premiowa (dalej "Sprzedaż Premiowa") - zdarzenie przyszłe II

Spółka planuje przeprowadzenie akcji promocyjnej, w ramach której kontrahenci Spółki nagradzani będą za ilość lub wartość dokonanych zakupów (bez elementu rywalizacji jak w przypadku Konkursu) Planowane jest, że każdy kontrahent, który zakupi produkty Spółki o określonej wartości lub w określonej ilości będzie premiowany nagrodą/upominkiem - produktem Spółki - bezpośrednio po dokonaniu przez niego takich zakupów Spółka w ramach Sprzedaży Premiowej planuje także przypisanie swoim produktom określonej ilości punktów, które będą przyznawane kontrahentom przy dokonaniu zakupu danego produktu Spółki Następnie zgromadzone w ten sposób przez kontrahentów Spółki punkty, będą mogły być przez nich wymieniane na nagrody - inne niż produkty "własne" Spółki. Nagrody rzeczowe/upominki będą wydawane kontrahentom Spółki w ramach Sprzedaży Premiowej nieodpłatnie. Na dzień składania wniosku nie została jeszcze ustalona wartość upominków/nagród które będą wydawane w ramach Sprzedaży Premiowej.

Loteria promocyjna (dalej "Loteria Promocyjna") - zdarzenie przyszłe III

Spółka, po uzyskaniu stosownego zezwolenia Ministra Finansów, planuje zorganizowanie i przeprowadzenie Loterii Promocyjnej. Spółka planuje, że w ramach Loterii Promocyjnej będą losowane nagrody rzeczowe dla tych spośród kontrahentów Spółki, którzy w trakcie trwania akcji promocyjnej dokonają od Spółki zakupu jej produktów o określonej wartości lub ilości Nagrody wylosowane w ramach Loterii Promocyjnej wydawane będą kontrahentom Spółki nieodpłatnie. Na dzień składania wniosku nie została jeszcze ustalona dokładna wartość nagród rzeczowych

Program odsprzedażowy (dalej Program) - zdarzenie przyszłe IV

Spółka planuje przeprowadzenie akcji promocyjnej, w ramach której kontrahenci Spółki nagradzani będą za osiągnięcie określonego wyniku sprzedaży produktów Spółki. Spółka planuje, że w ramach Programu każdy jej kontrahent, który osiągnie określony wynik sprzedaży produktów Spółki otrzyma nieodpłatnie nagrodę rzeczową. Na dzień składania wniosku nie została jeszcze ustalona wartość nagród, które będą wydawane w ramach Programu.

Efektem powyższych działań będzie powiązanie wartości nagród uzyskiwanych przez uczestników poszczególnych Akcji Promocyjnych z przychodem (lub jego wzrostem) jaki generują oni dla Spółki. W związku z powyższym, Spółce przy dokonywaniu zakupu nagród rzeczowych dla celów realizacji Akcji Promocyjnych przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie takich nagród, które następnie będą wydawane przez nią jej kontrahentom w ramach poszczególnych Akcji Promocyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy nieodpłatne wydanie przez Spółkę nagród w Konkursie podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Czy nieodpłatne wydanie przez Spółkę nagród/upominków przy Sprzedaży Premiowej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. Czy nieodpłatne wydanie przez Spółkę nagród w Loterii Promocyjnej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4. Czy nieodpłatne wydanie przez Spółkę nagród w Programie podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarowi usług.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zdaniem Spółki, nieodpłatne wydanie nagród w Konkursie, jako związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zakresie pytania nr 2, zdaniem Spółki, nieodpłatne wydanie nagród/upominków przy Sprzedaży Premiowej, jako związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zakresie pytania nr 3, zdaniem Spółki, nieodpłatne wydanie nagród w Loterii Promocyjnej, jako związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zakresie pytania nr 4, zdaniem Spółki, nieodpłatne wydanie nagród w Programie, jako związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;

2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Analiza powyższego brzmienia przepisu art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cel inny niż związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (z prowadzonym przedsiębiorstwem).

W tym miejscu należy podkreślić, że pomimo iż przepisy Ustawy o VAT w powyższym zakresie są bardziej liberalne niż odpowiednie rozwiązania zawarte w dyrektywach Unii Europejskiej, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, to zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny treść dyrektyw ani orzeczeń wydanych na ich podstawie nie może stanowić argumentu przemawiającego za rozszerzeniem obowiązku podatkowego podatnika wynikającego z prawa krajowego (por. J. Zubrzycki, Jurysdykcja Podatkowa nr 4/2008, str. 40). Spółka pragnie ponadto zauważyć, że powyższe rozumienie treści przepisu art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT i wynikającego z niego braku obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego wydania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało potwierdzone przez sądownictwo administracyjne. Poglądy takie zaprezentowane zostały m.in. przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., Sygn. akt I SA/Wr 152/07, przez WSA w Szczecinie w wyroku z 29 maja 2008 r., Sygn. akt I SA/Sz 52/08, oraz przez NSA w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., Sygn. akt I FSK 600/07.

W opinii Spółki, nieodpłatne wydawanie nagród (towarów w rozumieniu Ustawy o VAT) w ramach przeprowadzanych przez nią Akcji Promocyjnych będzie niewątpliwie związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem (działalnością gospodarczą). Ta okoliczność natomiast, bez względu na fakt odliczania przez Spółkę podatku naliczonego przy zakupie takich nagród, powodować będzie, że nieodpłatne wydanie kontrahentom Spółki nagród w Konkursie, w ramach Sprzedaży Premiowej, w Loterii Promocyjnej oraz w Programie, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu 28 października 2008 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1/443-1430/08-2/IG, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja ta była przedmiotem skargi. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2009 r. sygn. III SA/Wa 369/09 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 22 września 2010 r. sygn. I FSK 1474/09 uwzględnił skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r. WSA w Warszawie wydanym po wyroku NSA Sąd stwierdził, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do wykładni art. 7 ust. 2 ustawy w brzmieniu po dniu 1 czerwca 2005 r., a konkretnie do ustalenia, czy w zakresie przypadków określonych w dyspozycji ww. przepisu mieści się również nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Utrwaloną zasadą interpretacji przepisów prawa podatkowego jest odwoływanie się przede wszystkim do jego wykładni literalnej. Dopiero w sytuacji, gdy taka wykładnia nie pozwala na jednoznaczne, pewne ustalenie rzeczywistej treści normy prawnej, należy odwoływać się do innych metod wykładni, niż językowa. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie konieczne było odwołanie się przede wszystkim do takiej właśnie, językowej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy. Konieczne też było respektowanie zasadniczego założenia racjonalności Ustawodawcy, które polega na przyjęciu, że żadna część przepisu prawnego nie jest zbędna dla odczytania prawidłowej, pełnej treści normy prawnej.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy definiuje pojęcie dostawy towarów. Definicja ta nawiązuje wyraźnie do art. 5 ust. 1 (verba legis: "...przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1..."). Zatem dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, jest taka dostawa, której jedną z cech jest odpłatność. W art. 5 ust. 1 ustawa stanowi bowiem, iż opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów. W ten sposób została wyrażona generalna zasada ustawy - opodatkowaniu podlega co do zasady odpłatna dostawa towarów. W ramach tej zasady obojętny jest cel dostawy - związany z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czy też z tym przedsiębiorstwem nie związany. W dalszej części art. 7 ustawy ustanawia wyjątek od powyższej zasady. Otóż w art. 7 ust. 2 ustanowiono tę odrębność wobec art. 7 ust. 1, która polega na uznaniu nieodpłatnego przekazania towaru (odrębność wobec wymogu odpłatności) za dostawę podlegającą opodatkowaniu, jeśli tylko to nieodpłatne przekazanie nie jest związane z przedsiębiorstwem podatnika. Niezwiązanie przekazania z przedsiębiorstwem podatnika jest kolejnym, obok rezygnacji z wymogu odpłatności przekazania, istotnym elementem art. 7 ust. 2. Jeśli zatem podatnik przekazuje nieodpłatnie towar należący do jego przedsiębiorstwa, to dla uznania, iż mamy do czynienia z podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów, konieczne jest jeszcze ustalenie, że owo przekazanie zostało dokonane na cele inne, niż związane z przedsiębiorstwem. Z punktu widzenia logicznego konstrukcja art. 7 ust. 2 zawiera więc koniunkcję: dostawą jest przekazanie 1) nieodpłatne oraz 2) niezwiązane z przedsiębiorstwem. Brak któregokolwiek z tych dwóch elementów wyklucza wniosek o istnieniu dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy.

Interpretacja zaprezentowana przez Organ pomija ten drugi element art. 7 ust. 2, tzn. zakłada, iż wyrazy "...na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem..." nie mają żadnej treści, nic nie znaczą, a zatem, że są w istocie zbędne. Taka interpretacja musi być uznana za wadliwą, naruszającą przywołaną wyżej zasadę prymatu wykładni literalnej, a ponadto nie respektuje ona założenia racjonalności Ustawodawcy. Organ uznał mianowicie, że Ustawodawca ustanawia przepisy, które, w jakiejś przynajmniej części, są zbędne. W konsekwencji, zdaniem Sądu, takie stanowisko Organu należy odrzucić.

Błędne jest też stanowisko Organu, iż przyjmując pogląd Spółki należałoby uznać, że w art. 7 ust. 3 ustawy Ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które i tak były zwolnione na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy. Otóż przyjmując pogląd Skarżącej nie zostaje podważona racjonalność Ustawodawcy, gdyż z zakresu znaczeniowego drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie należy wykluczać takich materiałów, prezentów i próbek, które mogą być przekazane na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem przekazującego je podatnika. Bezpłatne przekazanie wymienionych materiałów, prezentów i próbek, z wyraźnej woli Ustawodawcy, nie podlega jednak opodatkowaniu pomimo braku związku przekazania z przedsiębiorstwem. W ten sposób ustanowiony został wyjątek wobec art. 7 ust. 2 ustawy, a jego ustanowienie nastąpiło ze względu na rodzaj przekazywanych towarów. Jeśli natomiast przekazanie takich materiałów, prezentów i próbek zostało dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika, to takie przekazanie nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 już ze względu na art. 7 ust. 2 ustawy. W takiej sytuacji nie istnieje potrzeba "ponownego" zwalniania z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 3.

Stanowisko Spółki istotnie prowadzi do wniosku, że żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku. Jednakże ustawa w wielu innych przypadkach godzi się z faktem, iż żaden uczestnik obrotu gospodarczego nie zapłaci podatku w sensie ekonomicznym. Co więcej - także Organ taką sytuację zauważa, gdyż przyznaje, że w przypadku przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów i próbek, podatnik przekazujący je nie zapłaci podatku, nie zapłaci go też żaden inny uczestnik obrotu.

Powyższe uwagi znajdują oparcie w poglądach Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych np. w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. o sygn. akt I FPS, a także w wielu innych wyrokach (sygn. I FSK 600/07, I FSK 743/07, I FSK 60/08, I FSK 922/08 i inne).

Nadto Sąd zauważa, że podnoszona przez Ministra Finansów konieczność dokonania prowspólnotowej wykładni powołanych przepisów nie występuje. Sięganie bowiem do przepisów wspólnotowych jest uzasadnione tylko w przypadku, gdy przepisy prawa krajowego są niejasne i nastręczają trudności interpretacyjnych (zob. np. wyroki NSA o sygn. I FSK 1380/06 lub I FSK 1244/07). W realiach rozpoznawanej sprawy nie zaistniała taka potrzeba wobec jednoznacznego brzmienia przepisów ustawy na płaszczyźnie wykładni językowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego na dzień wydania pierwotnej interpretacji, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.